조심 2019관0048 (결정일자 : 2020-05-29)

[결정요지]
로열티 계약에 의하면 한국 내 라이선스 시설에서 라이선스 프로세스를 이용하여 라이선스 제품을 생산·판매하는 권리를 허여받는다고 규정하고 있는 점, 쟁점로열티는 국내 생산제품의 판매금액을 기준으로 산출되고 쟁점물품의 수입실적과 로열티 지급액의 상관관계가 희박한 것으로 보이는 점, 쟁점특허권자는 판매법인을 제외하고 제조법인과만 라이선스 계약을 체결하고 있고, 이 경우 쟁점물품 대신 대체원료를 사용하는 경우에도 로열티를 지급받는 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점로열티가 쟁점물품과 관련이 있거나 거래조건으로 지급된 것으로 단정하기는 어렵다고 할 것이나, 이 건 심판청구를 제기할 때까지 청구법인이 다른 원료를 도입한 실적이 없거나 미미하여 쟁점물품의 대체원료로 보기 어렵다는 처분청 의견 또한 수긍할 수 있는 측면이 있으므로, 결국 청구법인 등이 다른 물품을 쟁점물품의 대체원료로 사용한 실적이 있는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단됨

[주 문]
OO세관장이 2018.12.17. 청구법인에게 한 부가가치세 OO부과처분은 청구법인이 로열티 지급대상물품을 제조함에 있어 OO대신 다른 원료를 사용하여 제조한 실적이 있는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.

[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 해외관계사인 OO(이하 "쟁점수출자"라 한다)로부터 액상 에폭시 수지(Liquid Epoxy Resin)인 OO(이하 "쟁점물품"이라 한다)을 수입하여 브롬화 에폭시 수지OO등을 제조하여 해외관계사에 수출하거나 국내에 판매한 후, 그 순판매금액의 2.75%(2016년부터는 1.5%) 상당 금액(이하 "쟁점로열티"라 한다)을 해외관계사인 OO(이하 "쟁점특허권자"라 한다)에게 지불하고 있는바, 2015.6.4.부터 2018.1.11.까지 쟁점물품을 수입신고번호 OO외 153건으로 수입하면서 쟁점로열티를 과세가격에 가산하지 아니한 채 수입신고하였고, 통관지세관장은 이를 그대로 수리하였다.

나. 처분청은 2018.4.16.부터 2018.5.14.까지 청구법인에 대한 관세조사를 실시한 결과, 2018.7.30. 쟁점로열티가 쟁점물품과 관련이 있고 거래조건으로 지급된다고 보아 이를 쟁점물품의 과세가격에 포함하여야 하고 그에 따라 부가가치세 OO과세할 예정임을 통지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.8.29. 과세전적부심사를 청구하였으나, 처분청은 2018.12.13. 이를 채택하지 아니한다는 결정을 하고 2018.12.17. 청구법인에게 부가가치세 OO및 가산세 OO경정·고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2019.3.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 로열티 등 권리사용료가 수입물품의 과세가격에 가산되기 위해서는 수입물품과 관련이 있고 수입물품의 거래조건으로 지급되어야 하는데, 먼저 쟁점로열티는 에폭시수지 제품을 "국내에서 제조하기 위한 기술사용의 대가"이므로 쟁점물품과 관련이 없다.
청구법인은 쟁점물품을 쟁점수출자로부터, OO제3의 해외업체OO로부터, A-1 촉매를 OO(특수관계회사)로부터, 그 밖에 자일렌·메탄올 등 용매를 제3의 국내업체로부터 각각 구매하여 BER을 제조한 후 이를 OO등 국내업체와 태국·홍콩 등 특수관계사에 판매하고 있다.
OO계량 후 정해진 제조 프로세스에 따라 REACTOR(반응기)에 투입하고 A-1 촉매를 투입하여 배합한 후 일정한 온도 및 압력을 유지한 상태로 가열(Heating)과 냉각(cooling)을 반복하여 반응이 종료되면 필요한 용매를 투입·혼합하여 제조되는데, 청구법인이 지급하는 로열티는 '국내 공장에서 에폭시수지 제품의 제조'에 사용되는 특허 등의 기술사용에 대한 것이지 쟁점물품의 특허권 사용을 허여받은 대가가 아니다.
OO'청구법인은 하나 이상의 제조시설을 보유하고 자신의 시설에서 제조기술을 사용하는데 따른 권리를 허여 받고(Background), 청구법인은 한국 내 라이선스 시설을 구축하고 해당 시설에서 라이선스 프로세스를 이용하여 라이선스 제품을 제조하고 라이선스 제품을 사용 및 판매하는 권리를 허여받으며(제2.2조), 라이선스 제품은 차별화된 에폭시수지(Differentiated Epoxy Resin), 표준으로 변환된 에폭시수지를 대상으로 하고(Appendix A), 동 라이선스의 대가로 라이선스 제품의 상업적 매출에 대한 2.75%(또는 1.5%)의 로열티를 분기별로 지급하기로 하였는바(제5조 및 APPENDIX A), 이와 같이 이 건 라이선스는 '에폭시수지 제품'의 제조를 위하여 필요한 온도, 압력, 수위 등 공정상의 운전조건 등 국내에서 이루어지는 제품 제조활동에 관한 특허 및 기술정보를 허여하는 것이므로 청구법인이 지불하는 로열티는 수출자로부터 쟁점물품을 수입하는 것과는 전혀 관련이 없다.
즉, 청구법인은 라이선스 계약을 통해 국내에서 에폭시 수지 제품(라이선스 물품)을 생산하는 절차와 제조 설비에 대한 운영 지원을 제공 받는 것이지, 쟁점물품의 특허권 사용을 허여받는 것이 아니다. 이러한 사실은 청구법인이 기업심사 과정에서 처분청에게 제출한 '제품별 제조원가 매출액 투입원재료 상세내역'을 통해서도 알 수 있다. 청구법인은 쟁점물품과 다른 원료들을 사용하여 라이선스 제품을 생산하는데, 라이선스 계약서에 명시된 에폭시 또는 차별화된 에폭시 수지는 쟁점물품을 말하는 것이 아니라, 청구법인이 국내에서 생산하고 있는 라이선스 제품들을 말하는 것이며, 청구법인이 제조하는 물품 중 OO제품 역시 쟁점물품을 원재료로 하여 생산된 것으로 쟁점물품과는 다른 물품이다. 따라서 청구법인이 지급하는 로열티는 쟁점물품에 대한 것이 아니라, 국내에서 생산된 에폭시 수지 제품(라이선스 물품)들에 대해 지급되는 것이다.
처분청은 쟁점로열티와 쟁점물품이 관련되었다는 근거로 OO에폭시 사업부문의 포괄양수도가 이뤄졌기 때문에 원재료의 제조·사용 등에 대한 권리도 포괄적으로 양수도 되었으므로 쟁점물품에는 DOW의 기술이 당연히 체화되었을 것으로 판단하였다.
실제 OO간 에폭시 사업부 포괄양수도가 이뤄졌고 특허권자가 에폭시 제품의 생산과 관련된 무형자산을 법적·경제적으로 소유하게 된 것은 사실이나, 단지 이러한 사정만으로 쟁점물품이 DOW의 기술이 체화된 특허원재료로서 로열티와 관련되어 있다고 막연히 단정할 수는 없다.
쟁점물품은 OO결합된 물품으로 희석제를 사용하지 않고 낮은 점도를 갖도록 가공된 액상의 에폭시 수지로, 로열티를 지불하지 않더라도 이미 그 자체가 시장에서 대체원료를 고려할 수 있는 범용화된 화학제품이다.
라이선스계약서 제5.1조에 "청구법인이 지급하는 로열티는 부록 A에서 정하는 라이선스 물품을 판매한 매출액"에 로열티율을 적용하여 계산하는 것으로 규정하고 있고, 청구법인이 쟁점특허권자에게 지급하는 로열티는 청구법인이 본사 및 특허권자에게 제조 노하우를 제공받아 국내에서 생산한 32개의 제품들의 매출액을 기초로 산출한다. 만일, 처분청의 의견과 같이 쟁점물품에 대한 특허 사용의 대가로 로열티를 지급하는 것이라면, 로열티 계산의 산식은 최종 생산된 물품의 매출액이 아니라 "쟁점물품의 총 수입액"을 기준으로 로열티를 계산하였어야 할 것이고, 쟁점물품의 수입액과 로열티 지불액의 상관관계가 확인될 수 있어야 할 것이나, 2017년 쟁점원료의 수입실적이 전년대비 40% 상당 크게 감소하였음에도 로열티 지불액은 오히려 2% 증액되는 등 쟁점물품의 수입과 로열티 금액이 별개임이 확인된다.
처분청은 OO기업조회시스템을 통해, 쟁점특허권자가 쟁점물품에 대한 특허인 OO 보유하고 있기 때문에, 쟁점물품과 쟁점로열티 사이에 관련성이 인정된다는 의견이나, 쟁점특허권자가 쟁점물품에 대한 특허를 보유하고 있다는 사실과 로열티 관련성 판단은 아무런 관계가 없고, 처분청이 주장하는 특허는 쟁점물품이 아닌 OO개발을 위한 것으로 청구법인은 OO제품을 수입하거나 제조하고 있지도 않다.
처분청에서 쟁점물품에 대한 특허로 지목한 OO액체화된 에폭시 수지는 0℃∼25℃로 보관할 때 결정화되는 현상이 발생하는데 만일 보관 중 결정화가 발생하면 약 60℃ 이상의 온도에서 장시간 녹여야 원래의 액상이 되는 문제가 발생한다.
위 특허는 이런 문제를 해결하기 위해 특정한 화학구조식을 제시하고 있는데, 이 화학구조식 중 일부의 수치를 달리하면 결정화를 지연시킬 수 있다는 것이다.
이 특허에 기재된 기술을 바탕으로 하여 개발된 제품이 OO이 특허에 기재된 OO결정화 도달 일자를 비교하기 위한 실험샘플에 불과하다.
청구법인은 쟁점특허권자에게 지급한 로열티의 반대급부로 앞서 설명한 32개의 라이선스 제품을 국내에서 생산할 때 필요한 노하우, 제조기술, 세부절차 등을 여러 가지 방법으로 제공받는다. 예를 들어, 청구법인이 로열티의 반대급부로 제공받은 제조 절차에 대한 문서(OO대한 제조 절차 설명 문서)는 청구법인이 국내에서 생산하는 에폭시 수지 제품인 OO생산할 때, 제작 순서를 자세히 설명하고 있는데, 이 문서는 위에서 설명한 개별 절차들에 대한 세부적인 지침과 내용들을 상세히 문서에 기술하고 있고, 제품을 조합할 때 사용되는 비율, 샘플 분석 방법에 대한 내용 등도 제공하고 있다. 이 문서는 DOW가 2001년 4월에 작성한 것으로 DOW는 에폭시 사업 부분의 포괄양수도 계약을 통해 쟁점특허권자에게 해당 특허를 이전하였다.

(2) 쟁점로열티는 수입 후 제조활동에서 사용하는 특허 등 기술사용에 대한 대가이므로 쟁점물품의 거래조건이 아니다.
쟁점특허권자는 제조법인에 한하여 라이선스 계약을 체결하고 있고 쟁점물품을 수입하더라도 제조를 수행하지 않으면 로열티를 지불하지 않으므로 로열티는 수입 후 제조활동의 대가로서 쟁점원료의 거래조건이 아니다.
쟁점특허권자는 OO에폭시 제품의 생산과 관련된 무형자산을 법적·경제적으로 소유하고 있는 주체로 전세계에 소재한 특수관계회사 중 제조법인인 미국, 독일, 이탈리아, 중국, 한국법인(청구법인)에 대하여만 라이선스를 허여하고 있다. 만약 처분청의 의견과 같이 쟁점물품의 거래조건으로 로열티를 지급하는 것이라면 특허권자는 쟁점물품을 수입하는 모든 현지법인과 관계회사들을 대상으로 라이선스 계약을 체결하고 로열티를 지불받아야 할 것이나, 제조시설을 갖춘 제조법인에 한하여 라이선스 계약을 체결하고 있다는 점만 보더라도 쟁점로열티가 수입 후 국내 제조활동에 대한 대가임을 입증하는 것이라고 할 것이다.
특히 아시아·태평양지역에 있는 청구법인 외 다른 현지법인들의 로열티 지불현황을 참고하면 쟁점로열티의 지급원인과 성격을 보다 구체적으로 확인할 수 있다.
먼저, 중국 장자강에 제조시설을 보유하고 청구법인과 동일하게 에폭시수지 제품을 제조·판매하는 중국법인의 경우, 중국 내 제3의 업체로부터 쟁점물품의 대체원료인 OO구매하고 있으므로 쟁점물품을 수입하지 않음에도 특허권자에게 로열티를 지불하고 있다.
반면, 제조시설이 없어 상품매출입 거래만을 수행하는 일본법인의 경우 동일하게 특수관계에 있는 수출자로부터 쟁점물품을 구매하면서도 특허권자와 LICENSE AGREEMENT를 체결하지도 않았고 로열티를 지불하지도 않는다.
청구법인은 쟁점물품과 유사한 응용분야를 갖는 OO대체원료로 국산화하여 2017년 10월 이후 더 이상 OO수입하고 있지 않음에도 불구하고 여전히 에폭시수지 제품의 제조활동에 대한 대가로서 로열티를 지불하고 있다. 마찬가지로 쟁점물품의 경우에도 물질 및 조성의 관점에서 일반적으로 사용하는 범용원료이기 때문에 로열티와 같은 경제적 대가를 거래조건으로 요구할 수 있는 라이선스의 사업성을 갖춘 물품으로 볼 수 없고, 실제 청구법인은 쟁점물품의 대체원료로 OO에폭시레진을 도입할 예정인데 해당 원료의 경우에도 'Standard'로서 '비스페놀-A타입의 범용화된 액상수지'라고 설명하고 있다.
처분청은 청구법인과 동일한 LICENSE AGREEMENT에 따라 쟁점물품을 수입하였던 OO지불한 로열티에 대하여 2013년 기업심사 당시 비과세로 결정한 바 있음에도, 처분청은 구체적으로 어떠한 차이점에 근거하여 종전 비과세에 대한 입장을 번복하는지에 관하여 청구법인에게 어떠한 설명도 제공하지 아니하였다.
조세심판원에서도 '청구인이 기술제공자에게 지급한 경상로열티는 국내에서 마찰재 제조를 포함한 비석면계 브레이크라이닝 및 패드의 제조기술의 사용과 판매에 대한 대가로 지급한 것으로서 쟁점물품의 거래조건에 해당되지 아니한 것으로 보이므로 쟁점물품의 과세가격에 권리사용료를 가산하여 과세한 처분은 부당하다'고 판단(국심 2007관59, 2008.12.23.)한 바 있고, '기술지원계약에는 청구인이 기술제공자로부터만 윤활기유를 수입하도록 약정하였거나 윤활기유 수입조건으로 기술사용료를 지급하기로 한 사항은 확인되지 않으며, (중략) 청구인이 수입윤활기유를 사용하거나 국내윤활기유를 사용하는지와 관계없이 윤활유 제조기술 등을 사용하는 대가로 윤활유 완제품의 제조수량을 기준으로 기술사용수수료를 지급한 점 등을 감안할 때 청구인은 쟁점물품의 수입조건으로 기술사용료를 지급한 것이 아니라 윤활유 혼합기술, 마케팅기술지원 등에 대한 대가로 기술제공자에게 지급한 것으로 보이므로 쟁점물품은 기술제공자의 특허기술에 의하여 제조된 물품으로서 청구인이 쟁점물품의 수입조건으로 기술사용료를 지급하였다고 보기는 어렵다'고 판단(조심 2007관81, 2009.3.23.)한 바 있다.
또한 WCO(세계관세기구)는 권고의견 4.5에서 '로열티는 수입자가 라이센서의 원료를 사용하든 국내공급자의 원료를 사용하든 상관없이 지불하여야 하므로 수입물품의 판매조건이 아닌 것이어서 가산될 수 없다'고 하였고, 권고의견 4.9에서 '로얄티 지급은 수입물품이 함유되어 있는 라이선스 치료제를 제조할 권리와 그에 따른 라이선스 치료제 상표의 사용권리의 대가로 지급되는 것이고, 수입물품은 표준적인 비특허 방염제이므로 상표사용은 평가물품과 관련이 없고, 로열티 지급은 수입물품의 수출판매 조건이 아니므로 가산하는 것은 적절하지 않다'는 의견을 제시하였다.

나. 처분청 의견
(1) 쟁점로열티는 특허권 및 이와 유사한 기타 권리의 사용대가로 지급된 것으로 쟁점물품과 관련이 있다.
로열티 등 권리사용료가 수입물품의 과세가격에 가산되기 위해서는 수입물품과 관련이 있고 수입물품의 거래조건으로 지급되어야 하는 2가지 요건을 충족하여야 한다.
쟁점특허권자는 에폭시 레진 사업부와 관련하여 Dow가 보유한 특허권, 상표권, 기타 노하우 등 일체의 권리를 양도받았고, 청구법인은 쟁점 특허권자와 재라이선스계약을 체결하여 에폭시 레진 사업 관련 일체의 권리를 사용하는 대가로 쟁점특허권자에게 로열티를 지급하고 있는데, 먼저 쟁점로열티가 쟁점물품과 관련이 있는지를 살펴보면, 쟁점물품은 완성품의 주요한 원재료로 그 자체에 특허 등의 전부 또는 일부가 구현된 경우에 해당된다.
권리사용료가 당해 수입물품에 관련되어 있다는 것은 권리사용료의 지급대상인 무형재산권이 수입물품에 체화 또는 구현되어 수입물품과 일체화되거나 수입물품의 일부를 이루고 있는 경우를 말한다고 보아야 할 것(부산고등법원 2015.1.9. 선고 2014누328 판결 참조)이고, 쟁점물품을 이용하여 제조된 완제품인 브롬화 에폭시 레진의 제조과정을 살펴보면, 완제품의 품질은 대부분 쟁점물품의 제조 단계에서 결정되는 것을 확인할 수 있다. 이에, 완제품을 제조하는 청구법인과 같은 기업들은 제조기술이 체화되고 구현된 쟁점물품과 같은 "핵심원료"를 조달받고 이를 제공하는 라이센서에게 통상적으로 쟁점로열티와 같은 권리사용료를 지급하고 있다.
더욱이 DER이란 Dow Epoxy Resin의 약자로써, 이름만으로도 Dow의 기술이 체화된 물품임을 알 수 있고, 이는 쟁점물품과 관련된 특허 물질 및 특허 공정에 관한 각종 특허 검색 사이트에서도 확인할 수 있는바, WIPO(세계지적재산권기구), USPTO(미국 특허청), EPO(유럽특허청), KIPO(한국특허청) 등의 특허 검색 사이트에서는 한결같이 "DER is a trademark for The Dow Chemical Company"(DER은 OO상표임)라고 밝히고 있고 쟁점물품에 대해서도 OO구할 수 있음)라고 강조하고 있다.
이는 쟁점물품이 범용성 물질이고 어디서든 구매 조달할 수 있다는 청구법인의 주장과 명백히 배치되는 내용이라 할 수 있다.
또한 청구법인은 쟁점물품을 대신할 물품을 조달할 수 있다는 주장을 하고 있으나 대체물품을 사용할 경우 본래의 특허공정에서 기대하는 결과를 보장할 수 없거나 당초의 특허물질과 동일한 수준의 품질을 보장하는 산출물을 만들어 낼 수 없다. 그러한 이유로 각국의 특허청 사이트에서 Dow의 핵심원료를 사용할 것을 명시하고 있고 이는 Dow에서 조달가능하다고 까지 밝히고 있는 것이다.
따라서 BER의 구성 성분의 대부분이 쟁점물품이고 그 제조공정 상 쟁점물품 자체에 특허 등의 전부 또는 일부가 구현되어 있다는 점을 고려할 때 쟁점로열티는 쟁점물품과 관련된 것으로 판단된다.
Dow는 쟁점특허권자에게 에폭시 레진 사업 전반에 관한 포괄적인 권리를 양도하였고 양도받은 기술에 따라 쟁점물품이 제조되어 쟁점수출자를 통해 청구법인에게 판매되었다. 청구법인은 쟁점로열티가 쟁점물품을 원재료로 사용하여 완제품 생산을 하기 위한 국내 제조 관련 프로세스만의 대가라고 주장하나, Dow는 에폭시 사업부 매각을 통해 보유하고 있는 모든 권리(쟁점물품에 대한 제조·포뮬라·성분구성 및 쟁점물품을 투입한 물품에 대한 제조·포뮬라·성분구성, 상표권 등 포함)를 쟁점특허권자에게 양도한 사실에 비추어 볼 때, 쟁점 로열티가 국내 제조 관련 프로세스만을 대상으로 하는 로열티라고 볼 수는 없다.
또한, 재라이선스계약 부록에 따르면 쟁점특허권자가 청구법인에게 허여한 기술적 정보의 범위가 규정되어 있는데 이에는 "특허권, 영업 비밀, 노하우, 정보에 관한 권리, 그밖에 보호 가능한 지식재산권을 포함한다"고 명시하고 있어 BER 제조에 사용되는 과정, 포뮬라 등 제조 방법, 제조, 가공과 관련한 모든 개선 및 변경사항을 포함하며 위 기술적 정보의 내용 및 범위는 국내에서의 제조 및 판매에 관한 것으로 한정되지 않는다고 판단된다.

(2) 쟁점로열티는 쟁점물품의 거래조건으로 지급된 것이므로 과세가격에 가산되어야 한다.
수입물품에 대한 로열티의 지급액을 당해물품의 과세가격에 가산하여야할지 여부와 관련하여 구 재정경제부장관은 "로열티가 수입물품의 거래조건으로 지급된다는 것은 구매자가 동 물품을 '구입하기 위하여' 로열티 지급이 요구된다는 것이며，따라서 만약 구매자가 판매자 또는 그와 특수관계에 있는 자가 아닌 자로부터 물품을 자유로이 구입할 수 있다면 이는 로열티 지급이 수입물품의 거래조건이 아니라고 판단할 수 있는 근거가 될 수 있다"(관협 22710-135호，1991.2.23)고 유권해석한 바 있다.
쟁점물품은 청구법인이 쟁점수출자를 제외한 어느 누구로부터 구매한 실적이 없고, 쟁점물품과 대체 가능한 에폭시 레진을 구매한 사실도 없는 등 청구법인에게 구매선택권이 없는 것으로 확인되므로 특수관계자 간 지불된 쟁점로열티는 거래조건성을 충족한다.
이와 같은 취지에서 WCO 관세평가기술위원회는 권고의견 4.11에서 '수출자, 수입자, 제3자(특허권자)가 모두 특수관계자인 경우 수출자와 수입자간 판매계약에 특허권 사용료의 지급에 관한 어떠한 조건도 규정되어 있지 않다고 하더라도 특수관계자인 제3자(특허권자)에게 특허권 사용료를 지급하지 않고는 당해 특허권을 사용할 수 없을 것으로 간주하여 특허권 사용료의 지급을 거래조건인 간접지급'으로 보고 있다.
Dow는 에폭시 해외사업부를 2015년 청구법인의 모(母)법인인 OO매각하였고, 청구법인의 제조·판매 등 영업 일체를 OO(이하 "본사")가 100%지분 투자하여 2015.5.1. 양수하였다. 쟁점수출자와 청구법인은 본사인 OO자회사들로서 이들은 특수관계에 있다. 즉, 쟁점특허권자와 쟁점수출자, 수입자(청구법인)간의 거래는 특수관계자 간 거래로, 쟁점특허권자와 청구법인 간의 라이선스계약에 따른 지급된 쟁점로열티는 거래조건을 충족하는 것으로 과세가격에 가산하여야 한다.
또한, 쟁점물품은 국내, 중국 및 아시아의 제3자에게 쟁점물품을 판매한 실적이 없어 원가가산법인 생산원가를 기초로 쟁점물품의 가격이 결정되었음을 알 수 있다. 즉, 청구법인이 제출한 TP Policy에 따르면 마지막 단계인 Standard Cost mark-up에서 Intercompany discount(관계사 할인)를 적용하는 방식으로 쟁점물품의 이전가격이 정해졌다는 사실은 쟁점물품이 국내는 물론 중국 및 아시아 전체에서도 제3자에게 판매한 실적이 없음을 보여주고 있다.
부연하여 설명하자면, 2018.6.14. 청구법인이 제출한 에폭시 수지 가격결정구조를 살펴보면, 에폭시 수지의 가격은 제3자에게 상품으로 판매된 가격을 기초로 역산하는 방법으로 결정하는데, 해당 국가(Country)내 제3자 판매가격, 중국(Region)내 제3자 판매가격, 아시아(Area)내 제3자 판매가격으로 순차적으로 지역을 확대하는 방법을 사용하여 산출하되, 위와 같이 지역을 확대하여 보아도 쟁점물품의 판매가격을 알 수 없을 때에만 생산원가를 기초로 가격을 결정하는 방법을 사용하고 있다.
결국 이는 쟁점물품이 특수관계자를 제외한 어느 누구로부터 조달받은 적이 없이 배타적으로 거래되는 핵심원료라는 사실을 방증하는 것이다.
이상에서 살펴본 바와 같이 관련 유권해석과 WCO 권고의견, 청구법인이 제출한 TP Policy 자료에 비추어 쟁점물품이 특수관계자 간에 배타적으로 사용되는 핵심원료이고, 관련 계약에서 명시된 바와 같이 청구법인은 쟁점로열티를 지급하지 않고는 쟁점물품을 구매할 수 없으며, 실제로 쟁점물품을 대체할 수 있는 다른 물품이 구매된 사실이 없다는 점 등에서 청구법인에게 쟁점물품에 대한 구매선택권이 없으므로 쟁점물품과 쟁점로열티의 거래조건성은 충족된다.
처분청은 쟁점로열티에 청구법인이 주장하는 국내에서 사용하는 제조기술에 대한 대가가 포함되어 있음을 인정하여, 쟁점로열티 중 우리나라에서의 생산 등의 활동 대가는 안분 계산하여 과세대상에서 제외하고 쟁점물품에 해당하는 부분만 과세가격에 가산하였다.
처분청은 쟁점로열티에 쟁점물품이나 완성품의 제조와 관련이 없는 용역에 대한 대가가 포함되어 있다면 이를 객관적이고 수량화 할 수 있는 자료에 근거하여 구분하여 제출할 것을 요청(OO세관 심사3관-1008호, 2018.5.11.)하였으나, 청구법인은 이에 대한 자료를 제출하지 않았으므로 이를 과세가격에서 공제할 수는 없다.

3. 심리 및 판단
가. 쟁점
쟁점로열티는 쟁점물품과 관련이 없고 거래조건으로 지급된 것도 아니므로 과세가격에 가산되지 않는다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 합성수지 및 화학제품의 제조․도매를 목적으로 OO투자하여 설립한 법인으로, 쟁점물품을 사용하여 구미 소재 공장에서 BER 등을 제조한 후 이를 해외 관계사에 수출하거나 국내에 판매하고, 쟁점특허권자에게 제품판매금액의 일정비율을 로열티로 지불하고 있다.
청구법인과 쟁점수출자 및 쟁점특허권자는 모두 특수관계자에 해당하고 쟁점물품의 거래관계는 아래 ＜그림1＞과 같다.
＜그림1＞ 쟁점물품 거래도

(2) 청구법인은 쟁점물품을 쟁점수출자로부터, TBBA를 제3의 해외업체OO로부터, A-1 촉매를 OO(특수관계회사)로부터, 그 밖에 자일렌·메탄올 등 용매를 제3의 국내업체로부터 각각 구매하여 BER을 제조하는데, BER은 쟁점물품과 TBBA를 계량하여 정해진 제조 프로세스에 따라 반응기에 투입하고 여기에 A-1 촉매를 투입하여 배합한 후 일정한 온도 및 압력을 유지한 상태로 가열(Heating)과 냉각(cooling) 공정을 거쳐 반응이 종료되면 필요한 용매를 투입·혼합하여 만들어진다.
청구법인은 BER을 OO등 국내업체와 태국·홍콩 등 특수관계사에 판매하고 있는데, BER은 PCB의 부식을 방지하는 커버물질로 주로 사용된다.

(3) 쟁점물품의 성분구성 및 제조방법 등은 최초 특허권자인 DOW로부터 쟁점특허권자에게 양도되었고, 쟁점특허권자는 양도받은 특허기술에 따라 쟁점물품을 제조하여 쟁점수출자를 통해 청구법인에게 판매하였고, 주요 특허기술 양수도 내역은 특허기술에 대한 양수도 계약서인 2015.5.1.자 OO에 제시되어 있으며, 그 주요 내용은 ＜표1＞과 같다.
＜표1＞ DOW가 쟁점 특허권자에게 양도한 특허기술 내역(발췌)
쟁점물품의 상품명은 OO라고 기술되어 있다.

(4) 청구법인과 쟁점특허권자는 특수관계자로 2015.5.1. 'Affiliate License Agreement(최초 로열티 계약)'을, 2016.1.1. 'Amended and Restated Affiliate License Agreement(수정 로열티 계약)'을 체결하였다. 그 라이선스계약의 Background 및 제2조 라이선스 허여(License Grants)에서 로열티 지급대상이 라이선스 제품을 생산하기 위한 기술이라고 하면서 Appendix(부록) A에서 로열티 대상 사업분야 등을 제시하였는데, 최초 로열티 계약에서는 로열티 사업분야를 Low-Tier와 Process로 구분하고 로열티가 제외되는 에폭시 제품은 없다고 규정하고 있으나, 수정 로열티 계약에서는 에폭시 제품 중 차별화된 에폭시 수지(Differentiated Epoxy Resins) 및 기준이 변화된 에폭시 수지(Standard Converted Epoxy Resins)만을 로열티 대상으로 하고 그 이외의 제품은 로열티 대상에서 제외하였다. 라이선스계약의 주요내용은 아래 ＜표2＞와 같다.
＜표2＞ 쟁점 특허권자와 청구법인의 '로열티 계약(발췌)

(5) 이 건 라이선스계약에 의해 청구법인이 로열티를 지급하는 라이선스 제품은 아래 ＜표3＞의 OO칸의 물품들이고, 쟁점물품인 OO이 라이선스 제품을 생산하는데 소요되는 원재료인 것으로 확인되며, 쟁점로열티는 아래 18개를 포함한 총 32개 라이선스 제품의 매출액을 기초로 산출된다.
＜표3＞ 제품별 제조원가 및 투입원재료 내역

(6) 청구법인은 쟁점로열티와 쟁점물품은 관련이 없다고 하면서 아래 ＜표4＞를 제시하였는데, 이를 보면 2016년의 경우 쟁점물품의 수입금액은 2015년에 비해 304%가 증가하였음에도 로열티 지급액은 13% 증가하는데 그쳤고, 2017년에는 쟁점물품의 수입실적이 40%가 감소하였음에도 로열티 지급액은 오히려 2% 증가하여, 쟁점물품의 수입실적과 로열티 지급액은 상관관계가 희박한 것으로 나타난다.
＜표4＞ 쟁점물품의 수입실적과 로열티 지불의 상관관계
(단위 : 백만원)

(7) 청구법인은 로열티 지급대가로 에폭시 제품의 제조 절차 등 제조 기술을 제공받는다고 하면서 그 예시로 아래 ＜그림2＞와 같이 OO제조하는 절차 설명 문서(발췌)를 제시하였는데, 그 내용은 아래와 같다.
＜그림2＞ OO제조 절차 설명문서

(8) 처분청은 OO에서 조회한 쟁점특허권자의 특허정보"의 '연번 13'에 OO라고 기재되어 있는 점을 근거로 쟁점물품이 DOW의 Liquid Epoxy Resin의 배합공식 특허에 의해 제조되었고, 결국 청구법인이 지급하는 로열티는 쟁점물품에 체화된 특허에 대한 대가라는 의견이나, 청구법인은 이 특허는 아래 설명과 같이 쟁점물품이 아닌 OO개발하기 위한 것이라고 하면서 청구법인은 OO수입하거나 제조하고 있지 아니하다고 주장한다.
일반적으로 액체화된 에폭시 수지(Liquid Epoxy Resin, LER)는 0℃∼25℃로 보관할 때 결정화되는 현상이 발생하는데 만일 보관 중 결정화가 발생하면 약 60℃ 이상의 온도에서 장시간 녹여야 원래의 액상이 되는 문제가 발생한다.
이런 문제를 해결하기 위해 위 OO특허'는 아래 ＜그림3＞과 같은 화학구조를 제시하고 있는데, 이 특허의 주요 기술이 이 화학구조식이다. 이 구조에서 괄호 밑에 n으로 기재된 부분이 0이면 괄호 안의 구조가 없는 것이고, n=1이면 그림과 같은 구조이고 n=2이면 괄호의 구조가 2개 들어가 있다는 것을 의미한다.
＜그림3＞ OO특허문서에 제시된 화학구조
액체화된 에폭시 수지는 n=0인 구조에서 약 80∼85%, n=1인 구조에서 약 10∼15%, n≥2인 구조에서 약 5% 미만의 비율로 구성되므로, 이 특허는 그 구성비를 달리하면 결정화를 감소시킬 수 있다는 것이다.
이 특허에 제시된 아래 ＜표5＞를 보면, OO결정화하는데 6일이 걸리는 반면, 이 기술이 적용된 Example 1 : LER_A는 9일, Example 2 : LER_A는 16일로 결정화되는 일자가 연장되는 것으로 나타난다.
＜표5＞ OO특허문서에 제시한 결정화 도달 실험 결과
이 특허에 기재된 기술을 바탕으로 하여 개발된 제품이 OO이 특허에 기재된 OO결정화 도달 일자를 비교하기 위한 실험샘플이다.

(9) 회계법인 OO2017.6.30. 작성한 OO'쟁점특허권자의 관계사들에 대한 에폭시 무형자산 라이선스(BP-IP's license of epoxy intangible to affiliated entities)'와 관련된 거래를 대상으로 한 것이고, 그 거래당사자들은 '쟁점특허권자, BP 미국·독일·이태리·중국법인 및 청구법인'이다.

(10) 청구법인은 중국법인이 OO구매하지 아니하고 대체원료인 OO사용하고 있음에도 로열티를 지급하고 있다고 하면서 대체원료의 구매증빙자료를 제출하였고, 제조시설이 없어 상품매출입 거래만을 수행하는 일본법인은 특수관계에 있는 수출자로부터 쟁점물품을 구매하면서도 쟁점특허권자와 라이선스계약을 체결하지도 않았고 로열티를 지불하고 있지도 않다고 하면서 쟁점물품의 구매 및 로열티 지급과 관련한 ERP 화면자료 등을 제출하였다.

(11) 중국법인과 청구법인이 체결한 라이선스계약은 라이선서, 계약체결일, 계약배경, 허여된 권리, 라이선스 제품, 로열티 지급비율 등이 동일한 것으로 나타나지만, 중국법인이 '차별화된 에폭시수지와 풍력에너지' 제품군을 제조하는데 비해, 청구법인은 '차별화된 에폭시수지와 표준으로 변환된 에폭시수지' 제품군을 제조한다는 차이만 있는 것으로 나타난다.

(12) 처분청은 라이선스 제품의 원재료중 하나인 OO청구법인이 국내 OO으로부터 대체원료인 OO을 구매하여 사용한 실적이 있는 등 범용 원료라는 이유로 로열티 지급대상에서 제외하면서도, 쟁점물품은 OO물성, 용도, 최종제품 및 거래가격 결정방법이 다르고, 심사대상기간 동안 대체원료 구매실적도 없는 등 구매선택권이 없으므로 로열티 지급대상에 해당한다고 보았다.

(13) 청구법인이 국내 OO생산하는 OO쟁점물품의 대체원료라고 하면서 제출한 쟁점물품과 OO원료로 사용한 OO여러 시험결과들을 보면, 두 경우 모두 제품이 요구하는 조건을 충족하는 것으로 나타나고, OO물성 또한 OO대체원료인 OO같이 'Standard'이며, OO2019.3.13. 작성한 "의견서"에서 OO모두 동일한 조성으로 되어 있다'고 하면서 '타사 등에서도 일반적으로 사용하는 범용 원료'라는 의견을 제시하였다.

(14) 청구법인의 구미공장이 OO직영공장으로 운영되었던 2008년 5월경의 제조작업지시서를 보면, 라이선스 제품인 OO제조하면서 쟁점물품 이외에 OO실제 제품 생산에 사용한 사실이 있는 것으로 나타나는데, 처분청은 OO수입실적이 미미하여 대체원료로 보기 어렵다는 의견이나, 청구법인은 당시 OO479,440Kg이나 구매하였고 처분청의 실적은 단순히 수입통관자료에서 OO규격만으로 검색하여 실제 구매수량과 차이가 난 것이라고 주장한다.

(15) 처분청은 청구법인이 이 건 심판청구를 제기할 때까지 OO도입한 실적이 없어 이를 쟁점물품의 대체원료로 보기 어렵다는 의견이나, 청구법인은 2020.2.19. OO13톤을 2020.2.25.까지 인도하기로 하는 구매주문(Purchase Order)을 하였고, 이 중 6,591Kg을 2020.2.26. OO생산하는데 사용하였고, 2020.2.26. 3,227Kg을 OO생산하는데 사용하였으며, 2020.2.27. 3,178Kg을 OO생산하는데 사용한 것으로 나타난다.
한편, OO제조조건표 하단의 특기사항을 보면, 이를 제조하는데, OO 사용가능하다고 기재되어 있다.

(16) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점로열티가 쟁점물품과 관련이 있고 거래조건으로 지급되므로 쟁점물품의 과세가격에 가산되어야 한다는 의견이나,
로열티 등 권리사용료가 수입물품의 과세가격에 가산되기 위해서는 수입물품과 관련이 있고 수입물품의 거래조건으로 지급되어야 하는 점,
그런데 청구법인이 쟁점특허권자와 체결한 로열티 계약을 보면, 청구법인은 '하나 이상의 제조시설을 보유하고 그 시설에서 제조기술을 사용하는데 따른 권리를 허여'받는데, 구체적으로 '한국 내 라이선스 시설을 구축하고 해당 시설에서 라이선스 프로세스를 이용하여 라이선스 제품을 생산하며, 라이선스 제품을 사용 및 판매하는 권리를 허여'받는다고 규정하고 있는 점,
처분청이 쟁점물품에 대한 특허로 지목한 OO액체화된 에폭시 수지를 상온에서 보관할 때 발생하는 결정화 문제를 해결하기 위해 이들을 구성하는 특정 분자구조식의 구성비를 달리하여 결정화 도달일자를 연장하는 기술인데, 이 특허기술을 이용하여 개발된 제품이 OO청구법인은 이 제품을 수입하거나 제조하고 있지 아니하며, 여기에 기재된 OO등은 최종 개발된 OO결정화 도달 일자를 비교하기 위한 실험샘플이라는 청구주장이 신빙성이 있어 보이는 점,
청구법인의 구미공장이 OO직영공장이던 2008년 5월경의 제조작업지시서 등에 의하면, 라이선스 제품인 OO제조하면서 쟁점물품 대신 OO사용한 사실이 있는 것으로 보이고, 쟁점물품과 OO사용하여 생산한 OO시험결과를 보면 두 경우 모두 해당 제품의 요구하는 조건을 충족하는 것으로 보이며, 쟁점물품과 OO모두 동일한 조성으로 이루어진 물품이라는 관련분야 전문가의 의견에 비추어 보더라도 쟁점물품은 대체원료가 존재하는 범용의 물품으로 보이고, 실제로 청구법인이 OO로부터 OO13톤을 구매하여 OO생산하는데 사용하였다는 자료가 제시된 점,
쟁점로열티는 쟁점물품 등을 원재료로 하여 국내에서 생산한 32개의 라이선스 제품의 판매금액을 기준으로 산출되는데, 라이선스 제품의 생산에 필요한 원재료 중 TBBA는 제3의 해외업체로부터, 자일렌․메탄올 등 용매는 제3의 국내업체로부터 공급받고 있는 점,
쟁점특허권자는 라이선스 제품의 제조시설을 갖추고 있는 5개국의 제조법인과만 라이선스 계약을 체결하고 있고, 청구법인이 제시한 자료에 비추어 제조시설 없이 쟁점물품을 수입판매하고 있는 법인과는 로열티 계약을 체결하고 있지 아니한 것으로 보이며, 라이선스 계약을 체결한 제조법인이 쟁점물품 대신 대체원료를 사용하는 경우에도 로열티를 지급받고 있는 것으로 보이는 점,
2016년의 경우 쟁점물품의 수입금액은 2015년에 비해 304%가 증가하였음에도 로열티 지급액은 13% 증가하는데 그쳤고, 2017년에는 쟁점물품의 수입실적이 40%가 감소하였음에도 로열티 지급액은 오히려 2% 증가하여, 쟁점물품의 수입실적과 로열티 지급액은 상관관계가 희박한 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때,
쟁점로열티가 쟁점물품과 관련이 있거나 거래조건으로 지급된 것으로 단정하기는 어렵다고 할 것이나, 다만, 이 건 심판청구를 제기할 때까지 청구법인이 OO도입한 실적이 없고, OO또한 수입실적이 미미하여 쟁점물품의 대체원료로 보기 어렵다는 처분청 의견 또한 수긍할 수 있는 측면이 있으므로, 결국 청구법인 등이 OO등의 다른 물품을 쟁점물품의 대체원료로 사용한 실적이 있는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「관세법」제131조, 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.