[조심 2017관0148 (결정일자 : 2018-05-31)]

[결정요지]
청구법인을 일본 본사의 판매대리인으로 단정하기 어렵고 판매대리인이라고 하더라도 그 사실만으로 처분·사용에 제한이 있다고 단정하기 어려운 점, 청구법인은 쟁점물품1을 원료로 생산위탁한 후 국내에 판매한 사실도 확인되는 점 등에 비추어 쟁점물품1의 처분·사용에 제한이 있다고 보기 어려우며, 특정시기에 수입된 쟁점물품2의 가격이 제3자의 수입가격에 비해 다소 저가라고 하더라도, 제3자 수입가격에는 본사가 청구법인에게 지급할 중개수수료, 팔레트 교체비용 등이 반영되어 있는 것으로 보이므로 쟁점물품2의 가격이 특수관계에 의해 영향을 받은 것으로 보기 어려움

[주 문]
OO장이 2016.12.6. 청구법인에게 한 관세 OO원 및 가산세 OO원의 부과처분과 2017.2.10. 청구법인에게 한 관세 OO원 및 가산세 OO원의 부과처분은 이를 모두 취소한다.

[이 유]
1. 처분 개요
가. 2006년 2월경 OO 소재 OO라 한다)와 국내 가공업체인 OO이라 한다)은 OO가 식품가공 원재료인 OO(이하 "쟁점물품1"이라 한다)을 수탁자에게 공급하고 수탁자는 식품원료 완제품인 OO를 제조하여 OO에 공급하는 제조위탁계약을 체결하였다.

나. 청구법인은 「관세법」상 특수관계에 있는 OO로부터 쟁점물품1을 수입하여 수탁자에게 유상공급하였고, 수탁자가 제조한 OO를 구매하여 OO에 다시 수출하거나 일부는 국내판매하였다.

다. 청구법인은 OO로부터 식품가공 원재료인 OO(이하 "쟁점물품2"라 한다)를 수입하여 국내 고객사에 직접 판매하거나, OO와 국내 고객사 간 거래를 중개하고 해당 거래금액의 5%를 판매수수료 명목으로 OO로부터 지급받고 있다.

라. 처분청은 2016.8.22.∼2016.9.2. 기간 동안 청구법인에 대한 기업심사를 실시한 결과, 청구법인이 OO로부터 수입한 쟁점물품1은 「관세법」 제30조 제3항 제1호의 처분 또는 사용에 제한이 있는 경우에 해당하고, 쟁점물품2는 「관세법」 제30조 제3항 제4호의 특수관계가 해당물품의 거래가격에 영향을 미친 경우에 해당한다고 보아, 2016.12.6. 수입신고번호 OO(수입신고일 2011.12.12.) 외 198건에 대하여 수입신고가격을 부인하고 쟁점물품1에 대하여는 「관세법」 제35조, 쟁점물품2에 대하여는 「관세법」 제31조에 규정된 방법으로 과세가격을 재산정하여, 관세부과제척기간이 3개월 이내에 도래하는 10건에 대하여는 관세 OO원 합계 OO원을 경정·고지하였고, 나머지 189건에 대하여는 과세전통지를 하였다.
마. 청구법인은 2017.1.3. 처분청에 과세전적부심사 및 이의신청을 제기하였으나, 2017.1.23. 불채택 및 기각 결정되었고, 처분청은 2017.2.10. 과세전통지한 189건에 대하여 관세 OO원 및 가산세 OO원을 경정·고지하였다.
바. 청구법인은 이에 불복하여 2017.4.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 청구법인은 OO의 판매대리인이 아닌 쟁점물품1의 실제 구매자로서, 청구법인이 쟁점물품1을 처분 또는 사용함에 있어 어떠한 제한도 없으며, 설령 있다고 하더라도 거래가격에 영향을 미치는 제한도 아니다.
청구법인이 실제구매자로서 쟁점물품1을 수입하면서 OO에게 매매대금을 직접 지급하여 소유권을 취득한 후, 유상공급한 쟁점물품으로 OO의 제조를 위탁하였는바, 이는 구매주문서, 수입신고서, 선하증권, 송품장 등의 각종 제반 서류에 쟁점물품1의 구입자가 청구법인으로 기재되어 있는 점에서 확인 가능하다.
그리고 청구법인은 수탁자에게 쟁점물품1을 유상으로 공급하면서 청구법인이 공급자로 기재된 매출세금계산서를 발급하였고, 쟁점물품1을 원료로 하여 생산한 OO 전량을 수탁자로부터 매수하면서도 청구법인이 공급받는 자로 기재된 매입세금계산서를 발급하였으며, 국내 제조사에 OO를 판매할 때에도 청구법인이 공급자로 기재된 매출세금계산서를 발급하여 왔는바, 세금계산서의 기재내용에 비추어 볼 때에도 청구법인이 수탁자에 쟁점물품1을 공급한 독립된 거래주체임을 알 수 있다.
청구법인은 쟁점물품1의 구입가격에 명목상의 이익률 1.5%와 수입통관비용, 운임, 관세 등의 각종 제반비용을 가산한 가격으로 쟁점물품1을 수탁자에게 유상으로 공급하고 있으나, 이는 환율 리스크, 각종 위험 부담비용 등을 모두 고려하여 청구법인이 독자적으로 책정한 것으로, 이에 대하여 OO는 아무런 관여를 한 바 없고, OO의 국내 판매수량에 대하여 OO는 전혀 알지 못하므로, OO의 원료인 쟁점물품1의 구입물량, 구입시기는 청구법인이 국내 제조사의 수요, 영업상황 등을 고려하여 독자적으로 결정하여 구입하고 있으며, 이로 인한 제반 리스크는 모두 청구법인이 부담한다.
청구법인은 쟁점물품1을 OO로부터 미화(US 달러)로 구입하여 수탁자에게는 원화로 판매하므로, 청구법인이 환율변동으로 인한 리스크를 부담하게 되는데, 급격한 환율변동으로 청구법인이 손실을 입는 경우가 발생하고 재고 발생, 품질 하자 등으로 인한 제반 비용도 모두 청구법인이 부담한다.
이러한 리스크 비용 때문에 청구법인의 쟁점물품1로 인한 이익률은 최고 14.49%(2013년 2월)에서 최저 -5.17%(2015년 8월)에 달하였고, 연간 이익률도 2015년에는 마이너스(-1.12%)였는바, 청구법인이 OO의 판매대리인에 불과하였다면 1년이라는 장기간 동안 계속해서 적자를 본 것에 대하여 설명할 수 없을 것이다.
또한, 청구법인은 물류비 절감을 위해 수탁자의 생산시설에 쟁점물품1을 유상으로 보관하고 있으나, 수요 예측 착오로 인해 적정 물량보다 많은 재고가 발생한 경우에는 (주)OO의 외부 창고에 보관하고 있는데, 그 보관비용 또한 청구법인이 모두 부담한다.
그 이외에도 청구법인은 쟁점물품1을 구매·수입하면서 수입통관비용, 운임, 관세 등의 각종 제반비용을 청구법인이 직접 지출하지만 OO로부터 해당 비용을 보상받은 사실도 없으며, 쟁점물품1로 제조한 OO의 수출과정에서 발견된 OO의 하자, 불량 등으로 인한 교환, 운송비용까지 모두 청구법인이 부담하여 왔다.
이러한 모든 사정은 청구법인이 쟁점물품1에 대하여 OO의 판매대리인이 아니라 실질적인 구매자라는 결정적 방증이라 할 것이다.
청구법인은 수탁자가 제조한 OO에 대한 독점적인 처분권한이 있어 OO의 70%~90%는 수출판매하고, 10%~30%는 국내 고객사에 판매하고 있는바 그 판매수익은 모두 청구법인에게 귀속되며, 국내 판매비율 및 판매단가도 청구법인이 시장상황을 고려하여 독자적으로 결정한다.
청구법인은 해외 또는 국내 제조사에 판매하는 OO를 청구법인이 수탁자로부터 구입한 단가에 일정 마진을 붙여 판매하고 있는데, 이 또한 경쟁제품의 가격, 해외시장 상황 및 환율리스크, 각종 비용 및 위험 부담(매매대금 미회수, 하자 등)을 고려하여 청구법인이 독자적으로 책정하며 OO에 OO을 수출·판매할 때에도 그 판매가격을 청구법인이 독자적으로 결정하여 OO측에 통보하여 왔으며, 환율 또한 해당 주간동안 청구법인에게 가장 유리한 환율로 청구법인이 임의로 정해 판매하여 왔다.
만약 처분청의 의견대로 청구법인에게 쟁점물품1의 처분 또는 사용에 제한이 있다면, 쟁점물품1을 원료로 하여 생산된 OO의 처분 또는 사용 역시 제한이 있어야 할 것이나, 위와 같이 수탁자가 제조한 OO의 상당 물량을 독자적으로 국내 제조사에 판매하고 있고 그 판매수익은 모두 청구법인에게 귀속되며 국내 판매비율 및 판매단가에 대한 제한도 없다는 점에서, 쟁점물품1의 처분 또는 사용에 제한에 있다는 처분청의 의견은 타당하지 아니하다.
청구법인은 2000년 2월 설립 당시부터 OO을 OO로부터 수입하여, 국내 고객사OO에 판매하였고, 국내 고객사는 OO을 원료로 사용하여 OO 등의 제품을 생산하여 왔는데, 2005년부터 OO의 세계 시장 수요 초과로 인하여 OO의 국내 수입량이 대폭 감소함에 따라 국내 고객사로부터 납기 지연에 따른 손해배상책임 문제가 제기되자 이를 해결하기 위해 OO로부터 수입한 쟁점물품1을 국내 임가공업체인 수탁자에게 유상으로 공급하여 OO를 제조한 후, 수출하거나 국내 제조업체에 판매하는 것으로 합의한 것이다.
그런데 2006년 당시 OO는 제조특허를 보유한 OO만이 이를 제조하거나 제조를 허가할 수 있었으므로, 청구법인이 제조위탁계약의 계약주체가 될 수 없어 OO의 제조위탁계약은 OO와 수탁자가 체결하는 것으로 하되, 실질적인 계약의 체결 및 이행은 청구법인을 통해 이루어지는 것으로 합의하였고, 이러한 합의내용은 제조위탁계약서에 명확히 규정되어 있다.
이후 OO의 제조특허가 만료(2009년~2010년 단계적 만료)됨에 따라 청구법인은 수탁자와 직접 쟁점물품1에 대한 공급계약을 체결한 것이다.
청구법인과 수탁자는 2013.12.30. 각 50%씩의 지분투자(총 투자액 OO원)를 통해 주식회사 OO라 한다)라는 생산법인을 설립하여 2014년 이후에는 쟁점물품1을 국내에서 100% 생산하고 있는바, 청구법인이 단순 대리인이라고 한다면 OO가 아니라 청구법인이 OO의 주주로 참여한 것을 설명하기 어렵다.
한편, 「관세법」 제30조 제3항에 해당 물품의 거래가격에 실질적으로 영향을 미치는 제한이 있는 경우 그 거래가격을 당해물품의 과세가격으로 하지 아니하고 같은 법 제31조부터 제35조까지에 규정한 방법으로 과세가격을 결정한다고 규정하고 있는바, 쟁점물품1을 OO의 제조를 위한 식품가공 원재료로 수탁자에게만 공급하는 것은 제조위탁계약의 특성으로 인한 것일 뿐, 상관행을 벗어난 처분 또는 사용에 제한이 있었기 때문이 아니므로, 거래가격에 실질적으로 영향을 미치는 제한에 해당하지 아니한다.
쟁점물품1은 OO가 제조하여 OO 및 판매자인 OO를 거치지 않고 청구법인에게 곧바로 직송되므로 OO는 소속 직원 1명이 상업송장과 포장명세서를 제외하고는 OO로부터 수신한 서류를 그대로 청구법인에게 전달하여 주는 것 이외에 아무런 역할도 하지 아니하므로 쟁점물품1에 대하여 OO가 가산하는 이익률(약 1.5%) 또한 낮은 수준이 아니다.
OO의 판매이익은 중계수수료의 성격을 갖고 있는데 쟁점물품1에 있어 OO와 동일한 역할을 하는 무역상사들의 2015년 4분기 기준 영업이익률을 보면 OO은 1.49%, OO의 2016년 영업이익률은 1.4%로 OO의 쟁점물품1에 대한 이익률과 유사하거나 오히려 낮은 수준이므로, 청구법인이 쟁점물품1을 수입할 당시에 이미 처분 또는 사용에 제한이 있었고 그러한 제한이 쟁점물품1의 거래가격(수입가격)에 실질적으로 영향을 미쳤다고 해석할 수 없다.
쟁점물품1은 제조위탁계약에 따라 애초부터 OO의 제조를 위한 용도로만 사용되는 원재료에 불과하여 완제품의 매출규모 등에 따라 영향을 받게 되므로 완제품에 비해 이익률이 낮을 수밖에 없고, 일반적으로 고도의 기술력이 필요하지 아니한 위탁가공무역의 특성상 수입통관비용, 운임, 보관비용, 관세 등의 추가 비용을 지출하게 되므로 완제품과 동일한 수준의 이익율을 가산하여 판매하는 것은 사실상 불가능하다.
이러한 이유로 OO의 대부분의 영업이익은 쟁점물품1과 같은 원재료가 아니라 완제품 또는 고도의 기술력이 요구되는 제품의 판매를 통해 발생함에도 OO가 쟁점물품1의 매입원가에 자신의 평균적인 이익률보다 낮은 이익률을 가산하였다는 것만으로, 청구법인이 쟁점물품1을 수입할 당시에 이미 처분 또는 사용에 제한이 있었고 그러한 제한이 쟁점물품1의 거래가격(수입가격)에 실질적으로 영향을 미쳤다고 볼 수 없다.
처분청은 OO가 OO의 매입가격을 낮추기 위해 의도적으로 쟁점물품1을 싸게 공급했다는 의견이나, 이 경우 OO의 국내 판매로 인한 이익은 모두 청구법인이 취득하게 되므로, 결국 OO는 국내에서 OO가 많이 팔리면 팔릴수록 손해를 보게 된다는 점에서도, 처분청의 논리는 타당하지 아니하다.
과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에 있어 과세요건에 대한 입증책임은 처분청에게 있고(대법원 1995.10.13. 선고 95누3398 판결 등), 「관세법」 제30조 제3항 제4호의 적용과 관련하여 대법원이 "구매자와 판매자 간에 특수관계가 있다는 사실 외에도 그 특수관계에 의하여 거래가격이 영향을 받았다는 점까지 과세관청이 증명하여야 한다."고 판시(대법원 2009.5.28. 선고 2007두9303 판결 등)하고 있는 점에 비추어 보면, 처분청은 이 건 과세요건사실인 「관세법」 제30조 제3항 제1호의 해당 물품의 처분 또는 사용에 제한이 있다는 사실 이외에도 그러한 제한이 거래가격에 실질적으로 영향을 미쳤다는 점까지 입증하여야 한다고 해석하는 것이 타당하고 합리적인 해석인바,
처분청은 청구법인이 판매대리인에 불과하여 처분 또는 사용의 제한이 있었기 때문에 쟁점물품1의 거래가격에 실질적으로 영향을 미쳤다는 어떠한 증명도 하지 못한 채, 단순히 OO가 쟁점물품1의 매입원가에 자신의 통상적인 이익률보다 낮은 이익률을 가산하여 낮은 가격으로 수출판매한 것이라는 의견만 제시하고 있는 것은 그 입증책임을 다하지 못한 것이다.

(2) 쟁점물품2의 거래가격은 특수관계에 의하여 영향을 받지 아니하였고, 거래가격을 부인하고 재산정한 과세가격 또한 불합리한 가격이다.
처분청은 다른 업체의 판매가격과 비교하여 쟁점물품2의 수입신고가격은 청구법인이 OO로부터 지급받는 판매수수료 5%를 고려하더라도 지나치게 낮으므로 OO와의 특수관계가 거래가격에 영향을 미쳤고, 다른 업체 판매가격과의 차이가 10% 이내라고 하더라도 신고가격이 불합리하다는 의견이나,
청구법인은 쟁점물품2를 독점수입하는 업체로, OO로부터 직수입하거나 OO와 국내 고객사의 거래를 중개하면서 판매가격(수입가격)의 5%를 판매수수료로 지급받고 있다.
① OO의 경우 청구법인은 OO와 주식회사 OO라 한다) 사이에서 판매중개인으로서의 역할을 수행하였는데 청구법인의 신고가격과 OO의 수입가격을 비교하면 그 차이가 5% 이내에 불과하고, 판매수수료를 공제한 금액을 비교하더라도 2011년부터 2014년까지는 대부분 그 차이가 10% 미만에 해당한다.
따라서, 처분청은 수입가격과 비교가격의 차이가 100분의 10 이하이더라도 특수관계가 가격에 영향을 미쳤다고 하기 위해서는 수입가격이 불합리하다는 점을 입증하여야 하나, 처분청은 청구법인의 신고가격이 비교대상 업체에 비해 5~10% 이상 낮다는 사실 이외에 신고가격이 불합리한지 여부에 대해서는 전혀 판단하지 아니하였는바, 처분청은 청구법인의 신고가격과 OO의 수입가격의 차이가 100분의 10 이하에 해당하는 2011년부터 2014년까지의 대부분에 대해서는 과세요건에 관한 입증책임을 다하지 못하였다.
한편, 청구법인의 신고가격과 OO의 수입가격의 차이가 100분의 10 이상이라고 하더라도 수입가격이 합리적이라고 인정되는 때에는 비교가격(OO의 수입가격)에 근접한 것으로 볼 수 있는바,
쟁점물품2의 과세기간 동안 청구법인이 OO로부터 수입한 물량과 청구법인의 중개를 통해 OO가 구매한 물량을 비교하면, 청구법인이 수입한 물량이 OO가 구매한 물량보다 2~2.5배 정도 많아 대량구매에 따른 할인을 받은 점, 청구법인의 신고가격과 OO의 수입가격의 차이는 2014년까지는 대부분 100분의 10 이내이나, 그 이후부터는 100분의 10을 초과하였는데, 그 이유는 OO가 기존 목재 팔레트를 신형 플라스틱 팔레트로 교체를 요구함에 따라 팔레트의 가격차이가 물품가격에 반영되어 OO의 수입가격이 높아진 점 및 OO의 수입가격에는 판매수수료 5%가 추가되어 있는 점 등을 고려할 때 청구법인의 신고가격은 특수관계에 의하여 영향을 받은 것이 아니다.
② OO의 경우 청구법인의 수입가격과 판매수수료를 포함한 대상의 수입가격은 2014년부터 2016년까지 그 차이가 8.6~9.4%에 불과하고, 수수료를 공제한 가격과 비교하면 그 차이는 3~4%에 불과하므로 가격차이가 100분이 10 이하임에도 특수관계가 가격에 영향을 미쳤다고 보기 위해서는 청구법인의 수입가격이 불합리하다는 것을 입증하여야 하나 처분청은 이에 대한 입증을 다하지 못하였다.
대상의 경우 2014년까지 수입물량이 적어 OO로 물품을 수입하였고, 수입물량의 많은 청구법인은 OO에 비해 운송비용이 저렴한 OO로 물품을 수입하였기 때문에 2014년까지는 대상의 신고가격과 청구법인의 신고가격의 차이가 100분의 10 이상이었으나, 대상도 그 이후부터는 OO로 수입하였기 때문에 운송방법이 같아지면서 그 차이가 100분 10 이하로 줄어든 점, 과세기간 동안 청구법인이 직수입한 물량과 대상이 구매한 물량을 비교하면 청구법인의 물량이 1.37배 정도 많아 물량에 따른 가격할인을 받은 점 등에 비추어 볼 때 청구법인의 수입가격과 대상의 수입가격과의 차이는 특수관계에 의한 것이 아니다.

(3) 쟁점물품1에 대하여 재산정한 과세가격은 「관세법」 제35조에 정한 합리적인 기준에 의한 과세가격으로 볼 수 없다.
쟁점물품1은 식품원료 완제품인 OO를 제조하는 데에만 사용되는 식품가공 원재료로서 단가 또한 그 원재료가 사용되는 완제품의 매출규모 등에 따라 영향을 받게 되므로 완제품에 비해 이익률이 낮고, 제조와 수입을 병행하는 OO가 자체 생산하는 고도의 기술력이 요구되는 제품은 이익률이 높을 수밖에 없으나 쟁점물품1과 같이 특허만료 등을 앞두고 있거나 고도의 기술력이 필요하지 않아 제조위탁을 통해 생산하는 물품은 이익률이 낮은 것이 당연하다.
또한, 쟁점물품1의 경우 제조자인 OO가 OO를 거치지 않고 청구법인에게 직접 운송하는 물품으로 OO의 역할은 OO로부터 수신한 서류를 그대로 청구법인에게 전달하여 주는 것 이외에는 아무런 역할이 없으므로 그러한 거래에서 OO가 얻는 이익률은 낮을 수밖에 없다.
그럼에도, 처분청은 이러한 사정을 아예 무시한 채 OO가 모든 거래에서 얻는 평균적인 이윤율을 적용하여 재산정한 과세가격은 거래형태별 원가 및 이익구조를 고려하지 않은 자의적인 것이다.
「관세법 시행령」 제29조 제2항에 「관세법」 제35조의 규정에 따라 과세가격을 결정함에 있어 수출국의 국내판매가격, 「관세법」 제34조의 규정에 의한 방법 외의 방법으로 생산비용을 기초로 하여 결정된 가격은 그 기준으로 사용하지 못하도록 규정하고 있는바, 처분청이 OO에서 제조·판매하는 제품들까지 모두 포함한 이익률을 기준으로 한 것은 여기에 해당할 뿐 아니라, 자의적 또는 가공적인 가격에도 해당하는 것이어서 재산정된 과세가격은 적법한 과세가격이 아니다.

나. 처분청 의견
(1) 청구법인은 OO의 판매대리인으로, 쟁점물품1을 수입하여 수탁자에게만 판매하여야 하는 제한이 있으므로 처분청이 청구법인의 수입신고가격을 부인하고 「관세법」 제35조에 규정된 방법으로 과세가격을 재산정하여 과세한 처분은 적법하다.
청구법인이 쟁점물품1을 수입하여 이를 수탁자에게 공급하고 수탁자가 가공한 OO를 수출(일부 국내판매)하는 것은 기본적으로 위탁가공(임가공) 무역에 해당하며, 위탁가공(임가공)무역의 양 당사자는 위탁제품인 OO의 제조기술을 보유하고 있으면서 원재료를 공급하여 제품의 제조를 의뢰한 OO와 제조시설을 보유하고 있는 한국 소재 수탁자이다.
청구법인은 제조위탁 계약서에 '제조위탁에 관한 한국 내에서의 거래에 대해서는 현지법인인 청구법인이 실시하는 것'이라고 기재된 사실 등을 근거로 자신이 구매자이면서 수입자라고 주장하나,
청구법인은 본 건 거래와 관련하여 제품의 제조기술을 보유하고 있지 않으므로 원재료를 수입하여 제조를 의뢰할 수 있는 위탁자의 지위에 해당하지 않고, 제조시설도 보유하고 있지 않으므로 수탁자의 지위에도 해당하지 않으며, 쟁점물품1을 OO로부터 수입통관하여 수탁자에 공급하고, 생산된 완제품인 OO을 OO에 수출해 주면서 일정률의 수수료(수입시 1.5%, 수출시 1.5%~2.0%)를 취득하고 있으므로, 거래형태위험부담수행역할 면에서 OO의 대리인으로 보아야 할 것이다.
청구법인은 OO에 매매대금을 지급하여 소유권을 완전히 취득한 후 수탁자에 유상으로 공급하여 OO를 제조 위탁하였고, 수탁자에게 쟁점물품1을 공급하거나 수탁자로부터 OO를 매입할 때 청구법인 명의의 매출/매입 세금계산서를 발급하였으며, 쟁점물품1의 명목상 이익률 1.5%는 청구법인의 환율 리스크, 각종 위험 부담비용 등을 모두 고려하여 청구법인이 독자적으로 책정하였고, OO의 국내판매에 관여하지 않으므로 쟁점물품1의 구입시기와 물량은 청구법인이 독자적으로 결정한다고 주장하나,
청구법인은 쟁점물품1을 수입하여 수탁자에게 공급(임가공 의뢰)하여야만 하고, 공급가격은 수입가격에 제비용 및 수수료를 가산하여 결정되므로 청구법인의 자유의사로 결정하는 것이 아니며, 자유로운 처분 또는 사용의 권리도 없는바, 처분청은 ① 청구법인은 쟁점물품1을 원료로 제조된 완제품의 상당품(약 80%)을 OO에 수출판매할 때 수탁자로부터 매입한 가격에 일정률(1.5%~2.0%)의 수수료를 가산하고 있음에도 국내판매 부분만을 부각하여 가격 결정권한을 보유하고 있다고 주장하고 있고, ② 2006년 최초 계약부터 OO의 제조특허가 만료된 이후에도 쟁점물품1을 수입하여 위탁 제조품인 OO를 제조한 후 OO에 수출판매하는 거래형태, 수탁자에게 공급하는 쟁점물품1의 가격 및 OO로의 수출판매가격 결정방법 등에 있어 변동이 없어 제조특허의 종료 여부는 실제 구매자 판단기준과는 관련이 없으며, ③ 매출원가 대비 매출총이익률의 비율 즉, 원가 대비 이익률(원가가산율)이 평균 50% 이상으로서 1.5%는 수수료로 보아야 하고, 청구법인의 본사인 OO에 의뢰하여 작성한 이전가격 연구보고서(TP STUDY) 상의 '가격 변동 리스트' 분석시 일부의 환율변동 리스크만을 부담하고 있고, ④ 이전가격 연구보고서에 청구법인은 통관대행의 역할, 중개기능 만을 수행하고 있다고 명시되어 있으므로, 청구법인이 OO를 OO에 수출판매할 때 수탁자로부터의 매입가격에서 1.5%~2%의 수수료만 가산하여 수출가격을 결정하는 것으로 보이고, ⑤ 쟁점물품1의 수입가격은 OO가 OO로부터 매입한 가격에 kg당 OO가 고정적으로 가산되어 결정되고, 수입관련 각종 서류 상 청구법인이 구매자로 기재되어 있다 하더라도 통관대행 및 중개기능만을 수행하는 청구법인을 실제 구매자라고 볼 수 없으며, ⑥ 쟁점물품1을 국산화하여 수입물량을 완전 대체하였다는 것이 쟁점물품1의 수입과 직접적인 연관이 없다는 것 등을 종합적으로 검토하여 청구법인을 OO의 대리인으로 본 것이다.
아울러, 청구법인의 감사보고서에 '청구법인의 수탁자에 대한 공급가격이 일정하므로 본 거래의 단가는 청구법인의 대행 수수료 성격으로 보임'이라고 기재되어 있고, 이전가격 연구보고서(TP STUDY)에서도 청구법인은 통관대행의 역할(중개기능의 수행)만을 하고 있다고 기술하고 있다.
실제 구매자로 판단되는 수탁자나 수입자(구매자)라 주장하는 청구법인 모두 쟁점물품1을 임의로 사용처분할 권한이 없고, 청구법인이 쟁점물품1을 특정인인 수탁자에게만 판매하고 있으므로, 이는 「관세법 시행령」 제21조 제2호의 "당해 물품을 특정인에게만 판매 또는 임대하도록 하는 제한"에 해당하고, 수출자인 OO는 매입원가에 동사의 통상적인 이익률보다 낮은 이익률을 가산한 낮은 가격으로 쟁점물품1을 판매하므로써 OO는 한국에서 제조된 OO을 낮은 가격으로 구매할 수 있고 자회사인 청구법인이 낮은 가격으로 이를 매입하여 내수판매할 수 있으므로 이는 같은 법 시행령 제21조 제3호의 "기타 당해 물품의 가격에 실질적으로 영향을 미치는 제한"에도 해당된다.

(2) 청구법인과 OO는 특수관계자로서, 쟁점물품2의 가격은 특수관계에 의하여 영향을 받았다.
OO의 자회사인 OO(주)와 OO가 청구법인의 지분을 49.99%씩 보유하고 있으므로, 청구법인과 OO는 「관세법 시행령」 제23조 제1항에 의한 특수관계에 해당한다.
청구법인은 OO로부터 쟁점물품2를 수입하여 국내 판매하고 있고, 청구법인의 중개로 OO가 국내 제3자 수입업체에 제품을 수출판매할 때 청구법인은 그 판매금액의 5%를 수수료로 OO로부터 지급받고 있다.
쟁점물품2의 경우 판매수수료 5% 차이 등 청구법인 소명내역을 감안하더라도, 특정기간에는 청구법인의 수입가격이 국내 제3자 수입업체의 가격에 비해 약 5%~10% 낮은 것은 특수관계가 거래가격에 영향을 미친 경우에 해당하므로 처분청이 「관세법」 제30조 제3항에 의거 청구법인의 수입신고가격을 부인하고 같은 법 제31조의 규정에 따라 과세가격을 재산정하고 그 결과에 따라 관세 등을 부과한 처분은 적법·타당하다.
청구법인은 쟁점물품2 중 OO의 경우, 수입가격이 판매수수료(5%), 플라스틱 팔레트 교체비용($20/톤)에 따른 차이를 반영하면 제3자 국내 수입업체 수입가격과의 차이가 3.96%~4.24%에 불과하고, 이는 OO 제품에 대한 국내 경쟁업체 등과의 가격 경쟁 심화에 따른 가격 경쟁력 확보 및 제3자 수입업체보다 수입량이 3배 정도 많음을 감안하여 수량할인을 적용하여 4% 이내 단가차이가 발생한 것으로 「관세법 시행규칙」 제5조에 따라 특수관계가 있다 하더라도 비교가격을 기준으로 10% 이내이므로 특수관계가 거래가격에 영향을 미치지 않았다고 주장하나,
「관세법 시행규칙」 제5조 단서에 '수입가격이 불합리한 가격이라고 인정되는 때에는 비교가격의 100분의 110 이하인 경우라도 비교 가격에 근접한 것으로 보지 아니할 수 있다'라고 규정되어 있고,
처분청은 쟁점물품인 OO에 대하여 판매수수료, 플라스틱 팔레트 교체비용OO에 따른 차이를 반영하여 비교한 바, 2011년~2014년의 경우 수입단가 차이가 거의 없는 반면에 2013년 12월 및 2015년 4월 이후에는 청구법인의 수입가격이 4%~5% 낮았는데, 청구법인은 이를 입증할 만한 자료의 제시도 없었을 뿐만 아니라, 다른 동일모델(쟁점물품 중 하나인 OO 등)의 가격 비교시 수입량 차이에 따른 가격할인은 없었고, 수입신고 단가차이가 없었던 2011년~2014년에도 수입량에 차이가 있었으나 동 기간에는 수량할인이 이루어지지 아니한 점 등을 고려하여 처분청은 판매수수료(5%) 및 플라스틱 팔레트 교체비용OO 차이를 반영하더라도 청구법인의 수입신고가격이 국내 제3자 수입업체의 수입가격에 비해 약 5%~10% 낮은 것은 특수관계가 거래가격에 영향을 미친 것이라고 판단하였다.
청구법인은 쟁점물품2 중 OO의 경우 판매수수료(5%), 운송형태에 따른 추가비용(OO)에 따라 수입가격에 차이가 발생하였다고 주장하나,
청구법인 역시 OO로 수입한 경우가 있었고, 국내 제3자 수입업체 역시 2014년 이후로는 OO로 수입하였는데 그 이전 OO로 수입 하였을 때의 단가와 차이가 없었으므로, 청구법인의 운송형태에 따른 수입단가 차이는 합리적인 사유가 아니라고 보아 판매수수료(5%) 차이만을 반영하여 수입단가를 비교한 결과 국내 제3자 수입업체 (비특수관계자)와의 수입단가 차이는 특수관계에 의해 영향을 받았기 때문이라고 판단하였다.

(3) 처분청은 청구법인의 수입신고가격을 불인정하고, 「관세법」 제31조부터 제35조까지에 규정된 방법을 순차적으로 검토한바, 쟁점물품1과 동종동질 및 유사물품의 수입내역이 없으므로 같은 법 제31조 및 제32조를 적용할 수 없고, 쟁점물품1의 국내판매가격이 없으므로 같은 법 제33조도 적용할 수 없고, 쟁점물품1의 제조원가 및 수출국내 생산자의 우리나라 수출판매시 통상적인 이윤 및 일반경비 등을 확인하기 어려워 같은 법 제34조도 적용할 수 없어 같은 법 제35조에서 규정한 합리적 기준에 따라 쟁점물품1의 과세가격을 재산정한 것이다.
「관세법」 제35조를 적용하여 쟁점물품1의 과세가격을 재산정함에 있어, 처분청은 OO가 OO에서 매입한 가격에 동사의 전반적인 이윤에 해당하는 연도별 영업이익율(영업이익/매출원가)을 가산하는 방법으로 과세가격을 재산정하였고, 이는 적법·타당하다.

3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점물품1을 수입하여 국내 수탁 제조업체에 공급하는 것을 처분·사용의 제한으로 보아 과세한 처분의 당부
② 「관세법」상 특수관계가 쟁점물품2의 거래가격에 영향을 미친 것으로 보아 과세한 처분의 당부
③ 합리적 기준에 따라 재산정한 과세가격이 적정한지 여부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 2000년 2월 각종 OO의 판매업 등을 목적으로 설립되었고, OO 등 국내기업 및 해외 관계사로부터 구매(수입)한 OO 등을 국내 및 해외관계사에 판매하면서 중개업도 겸하고 있는 업체이다.

(2) OO(위탁자)는 2006년 2월 대상(수탁자)과 OO가 원료로 제공하는 쟁점물품1을 이용하여 완제품인 OO를 제조하는 제조위탁계약을 아래와 같이 체결하였다.

(3) 위 (2)의 제조위탁계약에 의거 청구법인은 OO로부터 쟁점물품1(OO)을 수입하여 국내 수탁 제조업체인 대상에 공급하고, 대상으로부터 쟁점물품1을 원료로 하여 제조한 OO를 매입하여 OO를 통하여 OO에 수출판매 또는 일부를 국내 판매하고 있는바, 그 거래과정은 아래와 같다.
① OO 수출자인 OO는 OO의 원료인 쟁점물품1을 OO로부터 제조위탁받아 이를 생산한 후 OO에 판매
② OO(쟁점물품1 제조위탁과 관련하여 가격교섭, 품질관리 등의 역할 수행)는 쟁점물품1을 OO에 판매
③ 청구법인은 쟁점물품1을 OO로부터 수입
④ 청구법인은 쟁점물품1을 수탁자인 OO에 공급
⑤ 수탁자는 쟁점물품1을 원료로 하여 OO를 제조하여 청구법인에게 판매
⑥ 청구법인은 OO의 수출입 관리 회사)을 통하여 OO를 OO에 수출판매하거나 일부 국내판매
⑦ 청구법인은 OOL(액상 제품)을 OO 등에 판매하면서 OO에 기술지원 및 정보제공료로 판매액의 3%(2013년 8월부터 5%)를 지급

(4) OO의 OO에 대한 제조특허가 단계적으로 2013년까지 소멸하자, 청구법인은 2014.1.1. 대상과 쟁점물품1의 공급계약을 체결하였는데, 그 "OO 공급계약"의 주요 내용은 다음과 같다.

(5) 청구법인과 OO는 쟁점물품1 수입대금 및 OO 수출대금을 정상적으로 송금 및 영수하고, 청구법인은 OO 매입대금에서 쟁점물품1 공급대금을 차감한 금액을 수탁자인 OO에 지급하고 있다.

(6) OO로부터 위탁받아 제조한 쟁점물품1을 OO(쟁점물품1 제조위탁과 관련하여 가격교섭, 품질관리 등의 역할을 수행)에 납품하면, OO는 납품가격에 2.5%의 마진을 가산하여 OO에 판매하고, OO로부터 매입한 가격에 1.3%의 마진을 가산하여 청구법인에게 판매하며, 쟁점물품1은 OO가 청구법인에게 직접 송부하고 있다.

(7) 청구법인이 수입하는 쟁점물품1을 위 (3)의 제조위탁계약에 따라 수탁자에게만 공급하도록 제한하고 있는바, 처분청은 이를 「관세법 시행령」 제21조에 규정된 '당해물품을 특정인에게만 판매 또는 임대하도록 하는 제한'에 해당한다고 보아 쟁점물품1의 거래가격을 부인하였다.

(8) OO는 OO로부터 매입한 쟁점물품1의 가격에 KG당 OO를 가산하여 청구법인에게 수출판매 하였는바, 그 마크업률(이익/매입가격)은 약 1.3%이다. 처분청은 OO의 쟁점물품1에 대한 마크업률 1.3% 대신 OO의 전반적인 이윤에 해당하는 아래 <표1>과 같은 '연도별 영업이익 가산율'을 적용하여 아래 산식과 같이 쟁점물품1의 과세가격을 재산정하였다.

(9) 청구법인이 쟁점물품1을 수입하여 수탁자에게 공급할 때, 그 공급가격은 아래와 같이 쟁점물품1의 수입가격에 관세, 수입통관제비용, 내륙운임, 청구법인의 수수료(1.5%)를 가산하여 결정한다.

(10) 처분청은 2016.12.6. 제척기간 만료 3개월까지의 수입신고번호 OO 외 9건(쟁점물품1 7건, 쟁점물품2 3건)에 대한 과세가격을 재산정하여 관세 OO원 및 가산세 OO원을 경정·고지하였고,
2017.2.10. 수입신고번호 OO 외 188건(쟁점물품1 74건, 쟁점물품2 115건)에 대한 과세가격을 재산정하여 관세 OO원 및 가산세 OO원을 경정·고지하였다.

(11) 처분청은 청구법인의 손익계산서에 의하면, 2011년부터 2015년까지 매출원가 대비 매출총이익의 비율 즉 원가대비 이익률(원가가산율)이 아래 <표2>와 같이 평균 50% 이상이므로 쟁점물품1을 수탁자에게 유상공급할 때 부가가되는 이익률 1.5%는 수수료에 해당한다는 의견이다.

(12) OO에 의뢰하여 작성한 이전가격 연구보고서에서 청구법인(OO)이 부담하는 가격변동 리스크와 관련한 환율변동 리스크에 대하여 아래와 같이 일부 환율변동 리스크만 부담한다고 기재하고 있고,
쟁점물품1의 수입거래 및 OO의 수출거래와 관련하여 청구법인은 아래와 같이 통관대행 역할 또는 중개기능만을 하고 있고, 재고리스크도 일부만 부담한다고 기재되어 있다.

(13) 청구법인은 아래와 같이 OO와 이메일, 유선 등을 통해 쟁점물품1의 수입가격 및 OO의 수출가격을 협상하여 결정한다고 주장한다(아래 자료는 처분청이 제출).

(14) 처분청은 청구법인의 쟁점물품1의 수입, 수탁자에 대한 공급, OO의 매입 및 수출거래와 관련하여 아래와 같은 '매출순액인식 검토'에서 이를 순액인식 대상으로 보고 있고, 청구법인이 대상에 공급하는 쟁점물품1의 가격에 가산되는 이익률은 대행수수료 성격이며, 관련 거래들의 가격결정에서 청구법인의 역할 등을 고려할 때 청구법인은 OO의 대리인이라는 의견이다.

(15) OO는 청구법인의 중개로 OO가 국내 제3자 수입업체에 제품을 수출판매하면 수수료로 판매금액의 5%를 수수료로 청구법인에게 지급하는 판매수수료 계약을 체결하고 있다.

(16) 청구법인은 환율 리스크 등 각종 위험비용을 부담함으로써 아래 <표3>과 같이 연평균이익률이 최저 -5.17%에서 최고 14.49%까지 변동되기도 하였다고 주장한다.

(17) 청구법인이 제출한 자료에 따라 쟁점물품2 중 OO에 대하여 OO의 수입가격과 비교하면 아래 <표4>와 같이 판매수수료를 포함할 경우 최대 12.8%(2016년의 경우)까지 낮은 가격인 것으로 나타나지만 판매수수료를 공제할 경우 거의 같거나 차이가 나더라도 최대 7.8%(2016년의 경우) 이내인 것으로 보인다.
청구법인은 위 <표4>와 같이 수입가격이 차이가 나는 경우라고 하더라도 아래 <표5>와 같이 수입물량을 비교하면 OO에 비하여 청구법인의 수입물량이 최소 1.53배에서 최대 3.13배까지 많아 수입가격이 OO에 비하여 낮을 수밖에 없다고 주장한다.
(18) 청구법인이 제출한 자료에 따르면, OO는 2014년 8월경 청구법인에게 팔레트의 변경을 요청하였고, 팔레트 변경으로 인하여 아래 <표6>과 같이 2015년부터 단가가 톤당 OO로 증가하였으며, 팔레트 교체비용을 공제하면 2015년과 2016년의 경우에도 청구법인의 신고가격과 OO의 신고가격과의 차이는 100분의 10 미만이다.
(19) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여
(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.
처분청은 청구법인이 쟁점물품1의 거래에 있어 단순히 통관대행 등의 역할만을 하는 등 사실상 OO의 판매대리인에 불과하고, 쟁점물품1을 수입하여 수탁자인 OO에게만 판매하여야 하는 제한이 있으므로 처분청이 청구법인의 수입신고가격을 부인하고 「관세법」 제35조에 규정된 방법으로 과세가격을 재산정하여 과세한 처분은 적법하다는 의견이다.
그러나, OO이 2006년에 체결한 제조위탁계약에 따라 2013년까지는 청구법인이 OO로부터 쟁점물품1을 구매하여 대상에 공급하였고, 2014년 이후에는 청구법인이 OO과 직접 공급계약을 체결하고 OO로부터 쟁점물품1을 구매하여 공급한 사실이 확인되므로, 쟁점물품1을 OO에 공급함에 있어 청구법인을 OO의 판매대리인으로 보기 어려운 점,
쟁점물품1의 수입거래에 있어 청구법인이 OO의 판매대리인이라는 사실이 그 수입거래가 수출판매에 해당하는지 여부 또는 그 거래의 실제구매자가 누구인지를 판단할 수 있는 근거 중 하나라는 것은 별론으로 하더라도, 그 사실만으로 쟁점물품1의 사용·처분에 제한이 있다고 단정하기 어려운 점,
청구법인은 쟁점물품1을 수입하여 OO를 제조한 후, 이를 국내에 판매하는 등 자유롭게 처분한 것으로 보이는 점,
쟁점물품1은 OO를 생산하는 원료로서 청구법인이 대상에게 완제품인 OO의 생산을 위탁하면서 청구법인이 계약에 따라 대상에 그 원료를 공급하는 것이므로 이를 쟁점물품1의 사용·처분에 제한이 있는 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점물품1에 대하여 사용·처분상의 제한이 있다고 보아 「관세법」 제35조에 규정된 방법으로 과세가격을 재산정하여 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.
처분청은 청구법인과 OO가 특수관계자로서 쟁점물품2의 수입거래에 있어 그 가격이 제3자 수입가격에 비해 판매수수료 5%를 고려하더라도 약 5%~10% 낮은 것은 특수관계가 거래가격에 영향을 미쳤다는 의견이다.
그러나, 쟁점물품2에 대한 청구법인과 제3자의 수입가격 차이는 10% 이내로서 이는 「관세법 시행령」 제23조 및 같은 법 시행규칙 제5조에 따라 통상적으로 특수관계가 가격에 영향을 미치지 아니한 경우에 해당하는 것으로 볼 수 있는 점,
청구법인의 수입가격에 비하여 제3자 수입가격이 높은 것은 제3자 수입가격에는 해당 물품의 운송에 필요한 팔레트 교체비용과 운송형태에 따른 추가비용 등이 포함되어 있고, 구매수량이 청구법인에 비하여 적기 때문이라는 청구법인의 소명에 합리적 이유가 있어 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점물품2에 대한 청구법인의 수입가격이 특수관계에 의해 영향을 받았으므로 「관세법」 제35조에 규정된 방법으로 과세가격을 재산정하여 과세한 처분도 잘못이 있다고 판단된다.

(다) 쟁점③은 쟁점①·②가 받아들여져 심리할 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.