[조심 2017관0181 (결정일자 : 2018-12-19)]

[결정요지]
라이선스 계약내용에 의하면, 청구법인은 상표와 기타 지적재산권의 사용료로 쟁점로열티를 지급하고 있고 기타 지적재산권에 노하우 및 영업비밀에 관한 권리를 포함하고 있는 점, PMI그룹은 완제품담배의 품질 유지를 위해 담뱃잎 구매단계부터 마케팅에 이르기까지 전 과정을 관리하고 있고, 그 활동내용을 비밀문서로 관리하고 있는 점, PMI그룹에게 원재료의 변경을 요구할 수 권리가 부여되어 있는 등 PMI가 전 제조과정을 실질적으로 통제하고 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점로열티를 쟁점물품의 과세가격에 가산하여 관세 등을 과세한 처분은 잘못이 없음

[주 문]
심판청구를 기각한다.

[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 OO 제조 수출 및 판매업 등을 영위하는 회사로, OO라고 하고, 청구법인과 OO이라 한다)의 자회사인 OO이 100% 투자한 법인이고, 2013.1.2.부터 2014.12.31.까지 필리핀 소재 OO 등(이하 "수출자"라 한다)으로부터 OO에 필요한 원재료(이하 "쟁점물품"이라 한다)를 수입신고번호 OO 외 2,003건으로 수입신고하였고, 통관지세관장은 이를 수리하였다.
한편, 청구법인은 2001년 5월경부터 OO그룹의 계열사들인
OO원을 경정 고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.6.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 쟁점물품과 쟁점로열티는 관련이 없으므로 쟁점로열티는 쟁점물품의 과세가격에 가산되지 아니한다.
수입물품의 가격에 가산할 권리사용료는 당해 물품에 "관련되고", 당해 물품의 "거래조건"으로 구매자가 직접 또는 간접으로 지급하는 금액이어야 한다.
처분청은 쟁점물품 중 OO과 쟁점로열티와의 관련성에 대하여, 청구법인의 이전가격보고서 내용 등에 따르면, OO의 계열사로 OO라 한다)은 다른 계열사들을 위하여 OO 구매계획 수립, 농경관리, 구매 및 등급지정, 생엽 가공 관리, OO 이력표 부여, 저장 보관, 품질관리 등 다양한 활동을 하고 있고, 각초 제조시 핵심 요소인 OO 배합식을 청구법인에게 직접 제공하고 있는 것으로 나타나므로 청구법인이 OO 등 라이센서에게 지급하는 쟁점로열티에는 이러한 OO의 영업비밀에 대한 대가도 포함되어 있다는 의견이다.
다른 모든 농산물 가공제품과 마찬가지로 완제품 OO의 질(맛과 향)은 기본적으로 원료인 OO의 특성에 따라 달라지는데, 현재 전 세계적으로 사용되는 원료 OO 등으로 구분되고, 각각 고유한 특성을 가지고 있으나, 같은 품종이라도 재배지역별로 다소간의 차이가 존재한다.
이러한 품종, 재배지역, 수확연도, OO의 부위 등에 따른 원료 OO 그룹만이 보유하고 있는 특별한 영업비밀이 아니라 OO 업계에서는 이미 널리 알려진 공지의 사실이고, OO 생산업자들로부터 희망하는 품종별, 지역별로 OO을 구매하게 된다.
완제품 OO의 기본적인 맛과 향은 기본적으로 우수하게 재배된 OO의 혼합비율은 완제품 OO의 향미와 품질에 영향을 미치는 일부 요인에 불과하며, 이후 국내에서 각초 제조공정(primary process)과 이후의 여러 공정들(secondary process)을 거쳐야 비로소 완제품 OO의 향미와 품질이 최종적으로 결정된다.
권리사용료가 당해 물품과 관련된다는 의미는, 권리사용료의 지급 대상인 무형재산권이 수입물품에 체화 또는 구현되어 수입물품과 일체화되거나 수입물품의 일부를 이루고 있는 경우를 말하는 것인바, OO의 종류별, 재배지역별, 부위별 특성 등은 업계에 널리 알려진 일반적 지식으로서 로열티를 지급할 만한 지적재산권이 체화되어 있다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 특정한 지적재산권이 OO에 체화 또는 구현되어 OO과 일체를 이루고 있다고 보기도 어렵다.
1994년경 OO의 내부 문서 유출과 관련한 일련의 소송과정을 통하여 현재 OO 제조회사들의 OO 제조기술에 관한 다양한 내용들은 인터넷 상에서 쉽게 접할 수 있는 지식이 되었으므로, 이러한 공개된 지식에 대하여는 로열티를 지급할 아무런 이유가 없다.
처분청은 OO이 구매계획, 농경관리, 구매 및 등급지정, 생엽 가공관리, OO 이력표(Lot No.) 부여, 저장 보관, 품질관리 등 OO 공급의 전 과정에 깊이 관여하고 있다는 의견이나, 이를 근거로 OO에 쟁점로열티의 지급원인인 영업비밀 등이 체화 또는 구현되어 일체화되어 있다고 볼 수 없다.
특히, 생엽 가공공정(가습-건조-절삭)은 처분청의 답변서에 기재된 각초 제조공정에도 나타나 있듯이 수입된 OO을 가지고 국내에서 각초(cut filler)를 제조하는 공정 중 일부이므로, 설령 OO 그룹이 생엽 가공에 관한 특별한 지적재산권을 보유하고 있다고 하더라도 OO 수입단계에서는 그러한 지적재산권이 OO에 체화 또는 구현되어 일체나 일부를 이루고 있다고 볼 수 없다.
마찬가지로 처분청 답변서에 기재된 각초 제조시 OO 배합비율의 내용 역시 OO 수입 후 국내에서 이루어지는 각초 제조 공정에 관한 것임이 그 자체로 명백하므로 그에 관한 어떤 특별한 지적재산권이 존재한다고 하더라도, 그러한 지적재산권이 수입 OO에 체화 또는 구현되어 일체나 일부를 이루고 있다고 볼 수 없다.
설령, OO 배합 시 경쟁사에 대한 노출을 막기 위해 특별한 노력을 하고 있는 영업비밀이 사용되었다거나, 혹은 구매계획, 농경/품질관리, 이력표 부여, 저장/보관 등의 활동에 다른 경쟁업체와 구분되는 특별한 기술)이 체화 또는 구현되어 있다고 하더라도 이에 대한 대가는 이미 모두 판매자의 OO 자체의 매출원가에 포함되어 있으므로 별도로 로열티를 지급할 필요가 없고, 따라서 쟁점로열티는 OO의 과세가격에 가산될 이유가 없다.
청구법인과 라이센서인 OO는 한국 내에서의 계약제품 제조와 계약지역에서의 계약제품 판매를 위한 본건 상표 및 기타 지적재산권을 사용할 비독점적인 권리를 라이센시인 청구법인에게 허여"하고(제2조), 계약제품이란 "본 계약에 따라 제조된, 본건 상표가 부착된 모든 담배"를(제1.6조), 계약지역이란 "관세 및 소비세가 부과되는 한국 국내시장"을(제1.8조), 본건 상표란 "본 계약 부록 가에 기재된 상표(본 계약에 따라 수시로 수정되는 내용을 포함한다)"(제1.9조)라고 규정하고 있고, "라이센시는 본 계약에 따라 허여된 권리에 대한 대가로 본 계약에 따라 라이센시가 제조하여 판매한 각 계약제품에 대하여 라이센서에게 로열티를 지급하여야 하며, 계약제품 각 브랜드에 대한 로열티는 라이센시의 해당 브랜드 순매출액의 부록 가에 기재된 비율에 해당하는 금액"으로 한다(제5.1조)고 규정하고 있다.
이러한 라이선스 계약의 각 규정들을 종합하면, 쟁점로열티는 OO가 청구법인에게 '대한민국 내에서', '완제품 OO를 제조 판매함에 있어서', OO가 보유하고 있는 상표권 기타 지적재산권'을 사용하는데 대한 대가로 지급되는 것으로서, 완제품 OO'과는 아무런 관련이 없음을 알 수 있다.
다만, 라이선스 계약에서 허여되는 권리가 '한국 내에서의 계약제품 제조와 계약지역에서의 계약제품 판매를 위한 본건 상표 및 기타 지적재산권을 사용할 비독점적인 권리'(제2조)이므로, 처분청은 쟁점 라이선스 계약상의 "기타 지적재산권"에 OO에 관한 영업비밀이나 노하우가 포함된다고 보아 이 건 과세처분을 한 것으로 보인다.
위 라이선스 계약 제1.5조에 기타 지적재산권을 "라이센서가 본 계약 기간 동안 언제든지 사용권을 허여할 권리를 보유하고, 계약지역 및 본 계약에 의한 계약제품 제조국의 법령, 법률 또는 형평법에 의해 보호받는 계약제품과 관련된 본건 상표 이외의 산업 및 지적재산권을 의미하며, 계약지역 이외의 지역인 경우 작업 또는 기타 관련 사항에 존재하거나 향후 존재할 수 있는 모든 등록 또는 미등록 저작권과 유사한 권리, 발명에 관한 권리(특허 및 특허출원이 포함됨), 노하우, 기밀정보 및 영업비밀에 관한 권리와 디자인(등록 여부를 불문함)에 관한 권리"라고 규정하고 있으나, 라이선스 계약 본문 및 부록에 OO의 상표권에 대해서만 언급하고 있으므로, 상표가 부착되어 있지 않은 OO에 대하여는 이 라이선스 계약이 적용될 여지가 없다.
위 라이선스 계약 제5.1조에 "라이센시는 본 계약에 따라 허여된 권리에 대한 대가로 본 계약에 따라 라이센시가 제조하여 판매한 각 계약제품에 대하여 라이센서에게 로열티를 지급하여야 하며, 계약제품 각 브랜드에 대한 로열티는 라이센시의 해당 브랜드 순매출액의 부록 가에 기재된 비율에 해당하는 금액으로 한다"고 규정하고 있고, 청구법인은 수입 OO의 브랜드 종류와 순매출액에 따라 로열티를 산정하여 OO에게 지급하고 있다.
청구법인이 수입하는 OO에는 Lot No.가 부여되어 있는데 이 OO와 직접적인 관련이 없고, 어떤 OO을 사용하더라도 적절한 비율로 혼합하기만 하면 모든 브랜드의 OO를 만들 수 있다.
즉, 청구법인이 수입하는 OO의 종류 수량과 국내에서 제조하는 완제품 OO의 종류 수량은 전혀 관계가 없고, 청구법인이 OO에 지급하는 로열티는 수입 당시 OO의 종류 수량과는 무관하게 완제품 OO의 브랜드별 순매출액에 따라 결정되는바, 이는 쟁점로열티가 수입 OO과 무관하다는 것을 입증하는 것이다.
만일 처분청 의견과 같이 쟁점로열티가 OO에 관한 영업비밀 등 지적재산권의 사용 대가라면 수입 OO의 종류와 수량에 따라 결정되어야 하고, 청구법인이 동일한 종류와 수량의 수입 OO을 사용하는 이상, 제조한 완제품 OO를 국내에 판매하든, 해외로 수출하든 동일한 금액의 로열티를 지급하여야 할 것이나, 청구법인은 완제품 OO에게 로열티를 지급하지 않는다.
처분청은 OO 품질을 좌우하는 주요한 기능이 있고, OO가 이들에 관하여 특허청에 다양한 특허(필터 생산방법 등) 및 디자인(담뱃갑, 포장지 등)을 등록하고 있으므로, 이들 물품과 쟁점로열티는 서로 관련이 있다는 의견이다.
과세처분의 적법성에 관한 입증책임은 과세관청에게 있으므로 처분청은 특허공보에 등록된 특허 또는 디자인의 내용이 무엇이고, 그러한 특허 또는 디자인이 쟁점물품에 관한 것이라는 점을 개별 수입물품별로 입증하여야 함에도 처분청은 특허정보 검색 사이트의 일부 캡쳐 화면만을 제시하고 있을 뿐 구체적 개별적 입증을 하지 못하고 있는바, 이는 결국 "관련성" 요건 충족에 대한 입증이 이루어지지 아니하였다고 보아야 한다.

(2) 쟁점로열티는 쟁점물품의 거래조건으로 지급된 것이 아니다.
"거래조건"의 의미에 관하여 관세평가협정이나 관세법령은 명시적인 규정을 두고 있지 않지만, 실무적으로 판매자의 입장에서 권리사용료의 지급이 없었다면 당해 물품을 판매하지 않았을 경우로 판단되면 거래조건이 된다는 기준(EU 관세법위원회 commentary No.3 제12항), 수입자의 입장에서 권리사용료의 지급이 없이는 당해물품을 구매할 수 없는 경우로 판단되면 거래조건이 된다는 기준OO 등이 있다.
관세평가기술위원회의 권고의견 4.5는 수입자가 해당 물품을 해당 수출자로부터 구입하든 국내 공급자로부터 구입하든 상관없이 권리사용료를 지급하여야 하는 것이라면 거래조건이 되지 않는다고 판단한 바 있고, 실무상으로도 "구매선택권"이 중요한 기준이 되고 있는바, 수입자가 권리사용료를 지급한다고 하더라도 관련 수입물품을 제3자 등 공개시장에서 자유로이 구매할 수 있는 등 구매선택권이 수입자에게 있다면 그 권리사용료의 지급은 거래조건이 성립되지 않는다고 보고 있다(관세청 평일 47221-239, 1995.5.10.). 대법원도 마찬가지로 라이선스 계약의 내용상 수입자에게 구매선택권이 있는지 여부가 거래조건성 판단의 중요한 기준이며, 수입자에게 구매선택권이 있다면 설령 수입물품이 라이선스 제품의 전용품이고 수출자의 독점생산품이라고 하더라도 로열티가 수입물품의 거래조건임을 인정할 수 없다고 판단(대법원 1992.7.14. 선고 91누10763 판결)하였다.
라이선스 계약의 어디에도 청구법인이 특정업체로부터만 OO이나 기타 원재료를 수입하여야 한다는 취지의 규정이 없고, 위 대법원 판례에서 '수입물품이 수출자의 독점생산품인 경우에도 기술도입계약의 내용상 수입자에게 부품의 구매의무가 없고 부품구입처의 선택권이 있다는 점을 근거로 로열티를 수입물품의 거래조건으로 볼 수 없다'고 판시한 취지를 감안할 때, 위 라이선스 계약상 청구법인에게 쟁점물품에 대한 구매의무가 없고 구매선택권이 존재하는 이상 쟁점로열티를 거래조건이라고 볼 수 없다.
한편, 처분청은 위 라이선스 계약 제4조의 규정(라이센시는 사양서를 엄격하게 준수하여 계약제품을 제조하며, 그와 같이 제조되지 않는 계약제품은 판매하지 아니한다. 라이센시는 매 분기마다 이전 분기 동안 제조하여 판매한 모든 계약제품의 견본을 라이센서 또는 라이센서가 지명한 자에게 제출한다. 라이센서는 본 계약 기간 동안 언제든지 적법하게 수권된 대리인을 통하여 라이센시에 의해 또는 라이센시의 계산으로 계약제품이 제조 또는 보관되거나 또는 제조시 사용된 재료가 보관된 장소를 검사할 수 있으며, 그러한 대리인은 그러한 장소의 모든 부분을 자유롭게 출입할 수 있고, 계약제품 또는 재료를 검사하고 시험하고 라이센시의 관련 장부와 기록을 복사할 수 있다. 라이센서는 계약제품이 사양서의 모든 점에 부합되게 생산되도록 하는데 합리적으로 필요한 경우 재료나 제조방법의 변경을 요구할 무제한적인 권리를 가진다. 라이센시가 광고, 판촉, 판매 또는 관련 재료에 본건 상표를 사용하는 경우 기존 절차(수시로 변경되는 내용을 포함함)에 따라 라이센서 또는 그 대리인의 사전 승인을 받아야 한다)을 근거로 청구법인에게 쟁점물품에 대한 구매선택권이 없다는 의견이나, 이 규정은 OO의 품질관리 권한을 규정하고 있는 것으로 위 규정 어디에도OO가 요구하는 품질관리 수준을 충족시키기 위해 반드시 OO 그룹 계열사 등 특정 업체로부터만 OO 등 원재료를 수입하여야 한다는 청구법인의 구매선택권을 제한하는 내용은 없다.
즉, OO가 요구하는 품질관리 수준을 충족시킬 수만 있다면 청구법인은 OO 그룹과 전혀 관계없는 제3자로부터 OO 등 원재료를 수입해도 무방하다. 실제로 처분청도 기업심사 결과통지서에서 명시하였듯이 쟁점물품 중 상표 부착 원재료는 OO 그룹과 무관한 제3의 업체로부터도 구매한 사실이 있다.
다만, 청구법인은 쟁점물품 중 OO과 특허공보 등록 원재료(처분청 의견에 따르면)의 경우 OO의 계열사들로부터만 수입하였는데, 이러한 사정도 처분청이 청구법인에게 구매선택권이 없다고 판단하는데 영향을 미쳤을 것으로 보인다.
청구법인이 OO 그룹의 계열사들로부터 원재료를 구입하는 이유는, 계열회사간 신속한 거래를 통하여 제품의 시장 출시 일정을 앞당길 수 있고, 타 업체로부터 원재료를 구입할 경우 월별, 판매 제품별 물량 및 신제품 출시 관련 정보 등이 사전에 외부(특히 경쟁사)에 노출될 우려도 있으며, 계열회사로부터 원재료를 구매할 수 있는 상황에서 특별한 이유가 없는 한 굳이 타 업체의 매출을 증대시켜 주면서까지 타 업체로부터 OO 등 원재료를 구입할 하등의 이유가 없기 때문이다.
특히 OO 판매법인인 OO 공급자와의 관계에 있어서 대량 구매에 따른 염가 구매력을 가지고 있기 때문에, 청구법인은 OO으로부터 저렴하게 원재료를 구매하는 것이 경제적으로도 훨씬 이득이다.
처분청의 의견과 같이 OO과 특허공보 등록 원재료의 경우 청구법인이 OO 그룹의 계열사가 아닌 다른 업체로부터 원재료를 구매한 사실이 없기 때문에 쟁점로열티가 수입 원재료의 거래조건이라고 보아야 한다면, 청구법인은 앞으로 쟁점로열티가 원재료 수입의 거래조건으로 인정되는 것을 피하기 위하여, 경쟁사에 대한 생산 판매 예정에 관한 정보 유출의 위험을 감수하고, 염가 구매에 따른 경제적 이익을 포기하면서까지 비계열 공급업체들로부터 원재료를 구매하여야만 할 것인바, 이는 합리적 경제인으로서는 도저히 납득하고 수용하기 어려운 결과라고 할 것이다.

나. 처분청 의견
(1) 청구법인이 지급한 쟁점로열티는 '상표' 및 '영업비밀' 사용에 대한 대가로서 쟁점물품과 관련된다.
라이선스 계약서에 청구법인은 상표와 기타 지적재산권의 사용료로 쟁점로열티를 지불하고, 기타 지적재산권에 '노하우, 기밀정보 및 영업비밀에 대한 권리'를 포함한다고 명시(PMGB-PMK 라이선스 계약서 1.6)하고 있고, 영업비밀은 OO제조 과정에서 유통, 판매, 광고, 홍보에 이르기까지 포괄적으로 정의(PMGB-PMK 라이선스 계약서 1.9 및 2)하고 있으며,「관세법 시행령」 제19조 제3항 제1호 다목에 '국내에서 당해 특허에 의하여 생산될 물품의 부분품 원재료 또는 구성요소로서 그 자체에 당해 특허의 내용의 전부 또는 일부가 구현되어 있는 물품'과 유사하거나, 같은 조 제3항 제3호에 '권리사용료가 상표권에 대하여 지급되는 때에는 수입물품에 상표가 부착되거나 희석·혼합·분류·단순조립·재포장 등의 경미한 가공 후에 상표가 부착되는 경우' 당해 권리사용료가 물품과 관련되는 것으로 본다고 규정하고 있다.
OO는 주로 독보적인 OO과 향미료 (Flavor)의 혼합물을 기반으로 하는데, OO"라고 한다.
OO의 품질 수준 유지를 위해 스위스에 소재한 OO을 통해 여러 종류의 'OO'을 구매하여 제조법인인 OO 관계사에게 재판매하고 있고, OO 경작지도 등 농경관리, 구매 및 등급지정, 생엽 가공 관리, OO 이력표 부여, 저장 보관, 품질관리 등 OO 관계사에 대한 재판매와 관련한 다양한 활동을 하고 있다.
청구법인이 제조 판매하는 OO 완제품에 사용된 영업비밀은 계약농가의 관리 및 OO의 구매부터 OO 완제품 제조, 포장설계, 마케팅에 이르기까지 OO를 제조 판매하기 위한 전 과정에 걸쳐 있다.
① OO 등급지정 및 생엽가공 : OO 등급지정과 구매 후 생엽가공 관리를 OO이 지정하는 공급업자 또는 가공업자가 수행하더라도 OO이 정한 세부사항에 따라야 하며 이를 내부문서로 비밀로 관리하고 있다.
② OO 이력표 부여 : OO는 착엽위치 품질 색깔 등 OO이 정하는 등급기준에 따라 OO의 등급을 정하고, 등급별로 OO을 구매하여 이력표(Lot No.)를 부여하는데, 그 방식을 비밀문서로 관리하고 있다.
청구법인의 OO Code를 보면 Lot번호별로 OO 종류, 생산국, 생산연도, 등급, 니코틴 및 타르 함유량을 관리하고 있는데, 이는 OO가 전세계적으로 동일한 수준의 OO 제조를 위하여 OO의 품질관리를 하는 것으로 수입 OO의 영업비밀이 체화되어 있다는 점을 증명하는 것이다.
③ 각초 제조시 OO 배합비율 : 청구법인은 예상 판매량을 바탕으로 연간 생산계획을 수립하고, OO의 사전승인을 받은 후 월별생산계획 및 OO 구매계획, 각초 생산계획을 수립하고 있으며, 이에 따라 청구법인의 OO은 확정된 월별생산계획에 따라 필요한 OO, 케이싱 재료, 가향 재료 등을 구매하고 있다.
OO의 품질에 가장 핵심적인 요소인 OO 배합비율인 고유의 배합식을 청구법인에게 직접 제공하고 있고, 해당 배합비율의 주기적 모니터링, 개선 및 조정을 하고 있으며, 양산공장 OOM과의 지속적인 의사소통을 통하여 제품 배합식을 유지 개선하고 있다.
따라서 쟁점로열티에는 국내 제조 과정에서의 영업비밀 뿐만 아니라, 본사가 엄격 관리하고 있는 OO의 품질에 가장 핵심적인 요소인 OO의 영업비밀에 대한 대가도 포함되어 있는 것으로 보는 것이 타당하다.
또한 OO 가향제, 궐련지, 팁페이퍼, OO필터 등 '기타 원재료'의 제조공정은 국내 특허가 등록되어 있을 정도로 높은 기술이 필요한 중요한 공정으로, 특허가 등록되어 있는 이들 기타 원재료는 특허청의 특허정보 검색시스템인 (www.kipris.or.kr)에서 확인을 할 수 있다.
이 중 일부 원재료는 관계사가 아닌 제3자가 공급하더라도 제3자 공급업체들은 OO 글로벌 구매 정책에 따라 주기적으로 평가 및 인증을 받고 있어 '기타 원재료' 제조와 관련하여 OO의 영업비밀이 체화되어 있다고 보는 것이 타당하므로, 제3자로부터 수입한 원재료도청구법인이 지급한 권리사용료와 관련성을 충족한다.
특히, 청구법인은 2016.11.10. 처분청의 기타 원재료에 대한 상표부착여부 구분 요청에 대하여 해당 자료를 제출하였는데 청구법인이 제3자로부터 구입하였다고 주장하는 OO가 부착되어 있었으므로 관련성이 있다는 것은 명확하다.

(2) 쟁점로열티는 쟁점물품의 거래조건으로 지급된 것이다.
청구법인이 OO와 체결한 라이선스 계약 제4조에 청구법인은 OO가 제공한 품질표준 및 사양서를 엄격하게 준수하여 제품을 생산할 의무와 분기별 제조 판매 및 견본제출의무를 지고, OO는 제품 및 재료 보관장소 검사권 출입권, 제품 및 재료 검사권 시험권, 장부기록 복사권, 재료나 제조방법의 변경요구권을 보유하고 있다고 명시하고 있다.
본사의 OO 등 원재료 종류 등이 특정되어 있고, OO와 배합비율이 특정되어 있으며, OO별로 수량이 특정OO되어 있음을 볼 때, 청구법인은 OO가 요구하는 일정한 품질의 제품생산을 위해서는 생산지시서상의 특정 원재료를 관계사로부터 수입할 수밖에 없다.
또한, OO도 반드시 본사의 승인을 받아야 하는 점, 비관계사로부터 원재료를 공급받는 경우에 공급사는 OO의 주기적인 평가와 인증을 받아야 하는 점 등 청구법인과 특수관계에 있는 OO가 원재료 구매에서 제품제조 과정까지 실질적인 통제를 하고 있고, 청구법인은 원재료에 대한 구매선택권이 없다. 이는 「관세법 시행령」 제19조 제5항 제3호의 '구매자가 수입물품을 구매하기 위하여 판매자에게 그 특허권 등을 사용하게 하고 당해 판매자가 아닌 자에게 권리사용료를 지급하는 경우'로서 쟁점로열티는 쟁점물품의 거래조건으로 지급된 것이므로 쟁점로열티가 거래조건에 해당하지 않는다는 청구주장은 이유 없다.
아울러 청구법인은 과세처분의 적법성에 관한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있으므로 처분청에게 쟁점물품에 대한 권리사용료 가산 요건의 판단 근거를 제시할 것을 요청하였다.
처분청은 2016.11.1. 「관세법」 제266조 등에 의거하여 OO 제조 원재료의 상표부착 미부착 구분 자료를 청구법인에게 요청하였고, 청구법인이 2016.11.10. 해당 자료를 제출함에 따라 처분청은 청구법인의 제품별 분류를 토대로 경정 고지를 한 것이다.
청구법인과 라이선스 계약을 체결한 OO는 대한민국 특허청에 다양한 특허, 상표 및 디자인을 등록하였고, 이는 특허정보 검색시스템인 키프리스(www.kipris.or.kr)에서 확인할 수 있다. OO 필터의 생산 방법, 셀룰로오스 풍미 첨가물을 갖는 궐련 및 필터, 파상의 밴드 궐련지, 여러 향미를 제공하는 다중복합 필터, 팽화 OO 주맥의 제조 방법, 흡연품의 필터에 사용될 수 있는 향미를 갖는 탄소입자, 오버 티핑 밴드를 구비한 흡연 물품 등이 등록되어 있다.
청구법인의 각 수입원재료들은 이러한 방법들을 구현하여 OO의 각 부분을 제조 가공한 것으로 이를 사용하여 완제품 OO를 생산하였음을 알 수 있고, 그 외에도 특허정보 검색 시스템에서는 OO, 포장지, 포장용 상자 등이 디자인 등록되어 있으며, OO의 상표가 등록되어 있다.
따라서, 청구법인이 지급한 쟁점로열티는 쟁점물품에 관련되고, 거래조건으로 지급된 것으로 「관세법」 제30조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제19조의 규정에 따라 실제지급금액에 가산하여야 하는 금액에 해당하므로 처분청의 이 건 처분은 적법 타당하다.

3. 심리 및 판단
가. 쟁점
청구법인이 국외 특수관계자인 라이센서에게 지급한 쟁점로열티는 쟁점물품과 관련이 없거나 거래조건으로 지급되는 것이 아니므로 과세가격에 가산되어서는 안 된다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인의 2012~2013 회계연도에 대한 이전가격연구보고서에 나타난 OO제조활동과 관련한 설명은 아래와 같다.
① 청구법인은 각초 제조에 필요한 OO으로부터 구매하는데, 과거 판매실적, 향후 판매 예측, 재고 정책을 고려하여 OO에게 매월 구매 주문을 한다.
② 각초는 OO로부터 청구법인에게 배송된다.
③ 청구법인은 OO을 전 세계 각지에 있는 제3자 공급업체로부터 구매한다.
④ 청구법인은 국내 제3자 유통업체에 완제품을 판매하며, 이들 유통업체는 최종소비자들이 OO를 사는 키오스크, 음식점, 슈퍼마켓 및 편의점과 같은 각 지역의 도 소매업자들에게 OO제품을 판매한다.
⑤ OO는 계약 제조 용역을 발주하고 청구법인은 제공된 서비스에 대하여 대금을 청구한다.
⑥ OO와 계약 제조 약정에 따라 생산된 OO제품들은 OO로 직접 운송된다.

(2) 청구법인은 각초를 가공하여 OO만 수행하다가 2012년 7월부터 OO 공정을 추가하여 경상남도 양산공장에서 각초 및 OO 완제품을 생산하고 있다. 청구법인은 각초를 제조하기 위한 OO을 2012년부터 스위스 소재 판매·관리법인인 OO로부터 구매하고 있다.
각초는 "Steam ＆ heating → 가습 → 1차 가향 → 절삭 → 건조 → Add back(팽화엽, 판상엽 등 부피증량을 위해 부수재료를 투입하는 공정) → 2차 가향 → 각초 완성"의 OO을 거쳐 제조된다.
OO와 관계사들은 청구법인에게 OO 지원부문, 제품개발, 제조관리, 제조부문 관리회계지원, 공급망 관리, 제조기획, 엔지니어링 및 생산지원부문, 환경 보건 및 산업안전, 품질관리를 포함하는 제조관련 지원용역을 제공하고, 청구법인은 이에 대한 대가를 지급하고 있다.

(3) OO, 각초 및 기타 원재료에 대한 수입실적은 아래와 같다.

(4) 청구법인은 2001.5.31.부터 국내에서 OO 제조 판매에 필요한 상표권 및 지적재산권을 사용하기 위해 OO 등 아래와 같이 브랜드 및 라이센서별로 라이선스 계약을 체결하고 있다.

(5) 청구법인이 시기별 브랜드별로 각 라이센서에게 지급한 로열티는 아래와 같다.

(6) 각 라이선스 계약의 주요 내용은 아래와 같다.
① OO와의 라이선스 계약(2004.1.1. 체결, 2011.1.1. 최종 수정 발효)
(1.5 기타 지적재산권) "기타 지적재산권"이란 계약지역 및 본 계약에 의한 계약제품 제조국의 법령, 법률 또는 형평법에 의하여 보호받는 계약제품과 관련된 상표 이외의 산업 및 지적재산권을 의미하며, 모든 등록 또는 미등록 저작권과 유사한 권리, 발명에 관한 권리, 노하우, 기밀정보 및 영업비밀에 대한 권리, 디자인에 대한 권리를 포함한다. - "Other Intellectual Property Rights" means any industrial and intellectual property rights, other than the Trademarks, applicable to the Products, as to which OO has at any time during of this Agreement the right to grant licenses and whict are protected by statute, at law or in equity in the Territory and/or in the country of manufacture of the Products pursuant to this Agreement, if this shall be other than the Territory, including all registered and unregistered copyright and similar rights which man subsist or may hereafter subsist in works or other subject matter, rights in relation to inventions (including patents and patent applications), right in relation to know-how, Confidential Information and trade secrets, and rights in relation to designs (whether registrable or not registrable).
(1.6. 제품) "Products" means all cigarettes bearing the Trademarks and manufactured in accordance with this Agreement.
(1.7. 사양) "Specifications" means the standards, specifications and directions of OO.
(1.8. 지역) "Territory" means the duty paid and excise tax paid domestic market of the Republic of Korea.
(1.9. 상표) "Trademarks" means the trademarks listed in Schedule A hereto, as amended from time to time in accordance with this Agreement.
(2. 권리허여) OO hereby grants to Licensee under the terms and conditions of this Agreement the non-exclusive right to use the Trademarks and the Other Intellectual Property Rights for the manufacture of the Products in the Republic of Korea and the sale of the Products in the Territory.
(4. 품질관리) 라이센시는 사양에 엄격히 맞추어 제품을 생산해야 하고 그렇게 생산하지 않은 제품은 판매할 수 없다. 라이센시는 OO 또는 지명된 자에게 매 분기마다 이전 분기에 생산되고 판매된 모든 제품의 샘플을 제출하여야 한다. - Licensee shall manufacture the Products in strict accordance with the Specifications and shall not sell any Products which are not so manufactured. Licensee shall submit to OO or its designees each calendar quarter fair samples of all Products that have been manufactured and sold by it during the preceding calendar quarter.
OO는 이 계약기간 동안 정식으로 위임한 에이전트를 통해 라이센시가 제품을 생산 또는 보관하는 장소, 또는 생산에 사용될 원재료를 보관한 장소를 검사하는 권리가 있다. 해당 에이전트는 전술된 장소에 자유롭게 출입할 수 있으며 제품 또는 원재료를 검사하거나 테스트할 수 있으며 관련된 라이센시의 관련 장부와 기록들을 복사할 수 있다. OO는 사양에 적합한 제품생산을 위해 필요하다면 원재료 또는 생산방법의 변경을 요구할 수 있는 절대적인 권리가 있다. 라이센시는 광고, 판촉, 판매 또는 관련 재료에 상표를 사용하는 경우 라이센서의 사전승인을 받아야 한다. - OO shall at all times during the term of this Agreement be entitled to inspect, by its duly authorized agents, any premises where the Products are manufactured or stored, or where materials to be used in their manufacture are stored, by Licensee or for its account, and said agents shall have free access to all parts of said premises and may inspect and test the Products or such materials and make copies of the related books and records of Licensee. OO shall have an unqualified right to require such changes in materials or methods of manufacture as may reasonably by necessary to secure the production of Products complying in all respects with the Specifications. Any use of the Trademarks by Licensee in advertising, promotional, sales, or related materials shall be subject to the prior approval of OO or its representatives under existing procedures, as may be modified from time to time.
(5.1. 로열티 지급) 허여된 권리의 대가로, 라이센시는 OO에게 이 계약에 따라 생산 판매된 모든 제품에 대하여 로열티를 지급하여야 한다. 각 브랜드 제품에 대한 로열티는 라이센시의 순판매금액에 대하여 별표(Schedule) A에 명시된 백분율로 한다. - In consideration of the rights granted herein, Licensee shall pay to OO a royalty for each of the Products which Licensee manufactures and sells pursuant to this Agreement. For each brand of the Products, such royalty shall be the percentage of Licensee's Net Sale Value for that brand which is specified in Scheduls A.
(7. 기술지원 및 개선) OO는 라이센시가 사양에 따라 제품을 제조 판매할 수 있도록 필요하거나 적절한 기술지원을 제공하여야 하고, 라이센시는 기술지원에 따른 교통비 및 체재비 등을 부담하여야 하며, 라이센시는 기타 지적재산권과 관련된 개선점을 즉시 OO의 독점적 재산이 된다.
(8. 판매 및 판매촉진) 라이센시는 지역내에서 판매 및 판매를 촉진하기 위하여 최선을 다하여야 한다. 라이센시는 지역 외부에 직 간접적으로 제품을 판매할 수 없고, 판매하기 위해서는 승인을 받아야 하며, 지역 외부의 고객에게 판매되지 않도록 최선을 다하여야 한다.
② OO와의 라이선스 계약(2011.1.1. 체결 발효)
(1.6 기타 지적재산권) ① OO와의 라이선스 계약 (1.5. 기타 지적재산권)의 내용과 동일
(1.8 제품), (1.10 지역), (1.11 상표) ① OO와의 라이선스 계약 (1.6. 제품), (1.8. 지역), (1.9. 상표)의 내용과 동일
(1.9 품질기준과 사양) "Quality Standards and Specifications" means the standards (including those concerning quality), specifications and directions existing from time to time with respect to the manufacture of the Products, as well as the use and application of the Trademarks and/or the Other Intellectual Property Rights with respect to the distribution, sale, advertising and/or promotion of the Products.
(2. 권리허여) OO hereby grants to Grantee under the terms and conditions of this Agreement the non-exclusive right to use the Trademarks and the Other Intellectual Property Rights for the development, improvement and manufacture by the Grantee of the Products and the sale and, to the extent permissible in accordance with all applicable law and regulations of the Territory, advertising and promotion by Grantee of the Products in the Territory.
(4. 품질관리) 피수여자는 OO 또는 지명된 자로부터 전달받은 품질 기준과 사양에 엄격히 맞추어 제품을 생산해야 한다. 기준과 사양에 맞춰 생산하지 않은 제품은 판매할 수 없다. 피수여자는 OO 또는 지명된 자에게 매 분기마다 이전 분기에 생산되고 판매된 모든 제품의 샘플을 제출하여야 한다. - Grantee shall manufacture the Products in strict accordance with the Quality Standards and Specifications as communicated from time to time by OO or its designee and shall not sell any Products which are not so manufactured. Grantee shall submit to OO or its designee each calendar quarter fair samples of all Products that have been manufactured and sold by it during the preceding calendar quarter.
OO는 이 계약기간 동안 정식으로 위임한 에이전트를 통해 피수여자가 제품을 생산 또는 보관하는 장소, 또는 생산에 사용될 원재료를 보관한 장소를 검사해야 하는 권리가 있다. 해당 에이전트는 전술된 장소에 자유롭게 출입할 수 있으며 제품 또는 원재료를 검사하거나 테스트할 수 있으며 관련된 피수여자의 기록물을 복사할 수 있다. OO는 품질 기준과 사양에 적합한 제품생산을 위해 필요하다면 원재료 또는 생산방법의 변경을 요구할 수 있는 절대적인 권리가 있다. - OO shall at all times during the term of this Agreement be entitled to inspect, by its duly authorized agents, any premises where the Products are manufactured or stored, or where materials to be used in their manufacture are stored, by Grantee or for its account and said agents shall have free access to all parts of said premises and may inspect and test the Products or such materials and make copies of the related books and records of Grantee. OO shall have an unqualified right to require such changes in materials or methods of manufacture as may reasonably by necessary to secure the production of Products complying in all respects with the Quality Standards and Specifications.
③ OO와의 라이선스 계약(2011.1.1. 체결 발효)
(1.2 기밀정보) "Confidential Information" means informations relating to:
(a) this Agreement and its substantive provisions;
(b) products, operations, research and development efforts, inventions, trade secrets, computer software, plans, strategies, market opportunities, processes, recipes, formulae, vendor and customer relationships, finance and other business and commercial information of a Party or its Affiliates; and
(c) any other informantion that a Party has specifially designated in writing as "confidential".
(1.3 제외되는 기밀정보) "Confidential Information" does not include informantion:
(a) Known to a Party or any of its Affiliates at the time of disclosure and not subject to a confidentiality obligation on the part of that Party or its Affiliates; or
(b) which is or becomes generally available to th public other than by a breach of Section 10.
(1.7 "Non-Tobacco Materials") means components and ingredients other than Tobacco used to manufacture the Products, including cigarette manufacturing materials, filters and packaging materials.
(1.12 "Production Materials") means Tobacco (including cut filler), Non-Tobacco Materials, casing and flavoring ingredients.
(1.13 "Products") means all cigarettes or other tobacco products bearing the Trademarks, manufactured and sold in accordance with this Agreement.
(1.14 "Specifications") means the standards, specifications and directions for the manufacture of the Products using Production Materials agreed by OO Technical Team for each country in the Territory and any amendment to such stdandards, specifications and directions as discussed and comfirmed by the two technical teams.
(1.15 "Territory") means South Korea.
(1.16 "Tobacco") means raw tobacco, processed tobacco and OTM specifically prepared for incorporation in the Products.
(1.17 "Trademarks") means the trademarks, the pending trademark applications and their future registrations listed in the Schedule II hereto, as it may be amended from time to time.
(2.1 권리허여) During the term of this Agreement Licensee shall grant to sublicensee:
(a) the exclusive license to use the Trademarks for the sale, marketing and distribution of the Products in the Territory; and
(b) the non-exclusive license to use the Trademarks for the manufacture of the Products by Sublicensee, it being
(2.5 The Sublicensee shall not be entitled:)
(a) to use the Trademarks on or in relation to any goods or services other than (i) the Products and (ii) activities connected with the manufacturing, marketing, distribution and sale of the Products;
(b) to use the Trademarks in regions other than the Territory
(c) to remove, make changes to or alter the Trademarks on the packaging of the Products except as otherwise required by Licensee in writing or stipulated in this Agreement.
(4.1 Specifications) Sublicensee shall manufacture the Products in strict accordance with the Specifications, and shall not sell any Products which are not so manufactured.
(4.2 Quality Control) Upon written request by Licensee, Sublicensee shall submit to Licensee or its designees each calendar quarter samples of all Products that have been manufactured and sold by it during the preceding calendar quarter. Upon 10 days advance written notice, Licensee shall, during the term of this Agreement, be entitled to inspect during normal business hours, on its own or by its duly authorized agents, any premises where the Products are manufactured or stored, or where materials to be used in their manufacture are stored, by or on behalf of Sublicensee, and said agents shall have free access at a time agreed upon by the Parties to all parts of said premises and may inspect and test the Products or such materials. The Parties shall confirm the process for the Products' quality supervision and establish a communication and reporting mechanism.
(4.3 Sourcing) The supply of Production Materials to the Sublicensee shall be made as follows: (i) the blanks will be sourced, either directly or indirectly, from HNTI or from another reliable source acceptable to both Parties; (ii) the tobacco leaf to be determined from time to time, all the remaining Non-Tobacco Materials, and the flavors will be sourced, either directly or indirectly, from a OO qualified supplier under separate agreements. The suppliers and the Production Materials must be qualified for product integrity compliance purposes by Sublicensee, it being agreed that Sublicensee will avail itself of the assistance of OO Technical Team for this purpose. The parties may agree an alternative sourcing mechanism for the Production Materials provided that it will not trigger an increase of the Porduction Material's price.

(7) 청구법인이 2015.2.9. 처분청에 제출한 OO 이전가격 자료에 따르면, OO을 구매한 금액에 농작물 보호료, 운송료, 고정제조비, 보관비용, 이자비용, 기타 구매관련비용 등 여러 추가 비용을 가산한 금액으로 결정된다.
청구법인은 위 이전가격 결정방법에 대한 예시로 아래와 같이 OO 공급업체로부터 OO에 각 구입하여 고정제조비 각 OO 등 여러 추가적인 발생 비용을 배분하여 청구법인에게 OO에 판매한 자료를 제시하였다.
청구법인은 위 표의 가산항목 중 고정제조비는 OO 자체적으로 발생하는 비용을 산정 가산하여 OO을 공급받는 관계사들에게 청구하는 것으로 OO이 각 지역에서 또는 스위스에서 발생시키는 모든 비용을 포함하므로, OO 생산과 관련하여 OO이 영업비밀과 같은 어떠한 지적재산권을 가지고 있고, 그러한 지적재산권이 청구법인이 구매하는 OO에 체화 또는 구현되어 있다고 하더라도 그에 대한 대가는 고정제조비 명목으로 이미 OO 구매대금에 모두 가산되어 있으므로 청구법인은 별도로 이에 대한 로열티를 지급할 아무런 이유가 없다고 주장한다.

(8) 처분청이 제출한 OO 구매와 관련한 단계별 역할은 아래와 같다.

(9) OO이 지정하는 공급업자 또는 가공업자가 수행하더라도 이들은 OO이 정한 세부사항에 따라야 하고 OO은 이를 내부문서로 비밀로 관리하고 있다.
또한, OO 이력표(Lot No.) 부여방식을 비밀문서로 관리하고 있는데, 이력표 부여의 주요 내용은 다음과 같다.
청구법인의 OO 화면자료와 OO Code를 보면 아래와 같이 Lot번호별로 OO 종류, 생산국, 생산연도, 등급, 니코틴 및 타르 함유량을 관리하고 있다.

(10) OO품질을 좌우하는 주요한 기능이 있는 OO 등 '기타 원재료'의 제조공정은 국내 특허가 등록되어 있고, 특허가 등록되어 있는 이들 기타 원재료는 특허청의 특허정보 검색시스템(www.kipris.or.kr)에서 확인을 할 수 있다.

(11) 처분청이 제출한 기타 원재료의 사진을 보면 '갑포장지'와 '팁페이퍼' 등 일부 물품에는 상표 및 로고가 표시되어 있다.

(12) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,
(가) 먼저, 쟁점로열티가 쟁점물품에 관련된 것인지 살펴본다.
청구법인은 OO의 종류 재배지역 부위별 특성 등은 업계에 널리 알려진 일반적 지식으로 이를 로열티를 지급할 지적재산권이라고 보기 어렵고, 향료 등 기타 원재료에 대한 특허내용 등이 무엇인지 구체화하지 못하고 있는 등 쟁점물품과 쟁점로열티는 관련이 없다고 주장한다.
그러나, 「관세법 시행령」 제19조에 권리사용료가 상표권에 대하여 지급되는 때에는 수입물품에 상표가 부착된 경우 당해물품과 관련되는 것으로, 권리사용료가 영업비밀에 대하여 지급되는 때에는 특허권에 준하여 국내에서 당해 특허에 의하여 생산될 물품의 원재료 또는 구성요소로서 그 자체에 당해 특허의 내용의 전부 또는 일부가 구현되어 있는 경우에는 수입물품과 관련되는 것으로 규정하고 있고, 청구법인이 OO 등과 체결한 라이선스 계약내용을 보면, 청구법인은 상표와 기타 지적재산권의 사용료로 쟁점로열티를 지급하고, 기타 지적재산권에 노하우, 기밀정보 및 영업비밀에 관한 권리를 포함한다고 명시하고 있는바, 쟁점물품에 상표 및 로고 등이 부착 표기된 물품은 그 자체로 상표권과 관련이 있다고 할 것인 점,
OO의 품질 수준의 유지를 위해 경작지도 등 농경관리, 구매 및 등급지정, 생엽 가공 관리, OO 이력표 부여, 저장 보관 등 OO 구매단계부터 마케팅에 이르기까지 전 과정에 걸쳐 있고, 이러한 OO 구매단계에서의 여러 활동에 대한 내용을 OO은 비밀문서로 관리하고 있는 점,
OO품질을 좌우하는 기능이 있는 OO필터 등 기타 원재료의 제조공정은 국내 특허가 등록되어 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점물품과 쟁점로열티는 서로 관련이 있는 것으로 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점로열티가 쟁점물품의 거래조건으로 지급된 것인지 살펴본다.
청구법인은 라이선스 계약에 특정업체로부터 OO 등 쟁점물품을 구매하여야 한다는 규정이 없고, 기타 원재료 중 OO그룹과 무관한 제3자로부터 구매한 사실이 있는 등 쟁점로열티는 쟁점물품의 거래조건으로 지급된 것이 아니라고 주장한다.
그러나, 청구법인이 OO와 체결한 라이선스 계약 제4조에 청구법인은 OO가 제공한 품질표준 및 사양서를 엄격하게 준수하여 제품을 생산하고 분기별로 모든 제품의 견본을 제출할 의무가 있으며, OO는 사양에 적합한 제품생산에 필요한 경우 원재료 또는 생산방법의 변경을 요구할 수 있는 절대적인 권리가 있다고 규정하고 있어 사양서 상의 특정 원재료를 관계사로부터 수입할 수밖에 없어 보이는 점,
OO도 반드시 본사의 승인을 받아야 하는 것으로 나타나는 점, 비관계사로부터 원재료를 공급받는 경우에 공급사는 OO의 주기적인 평가와 인증을 받아야 하는 바 청구법인과 특수관계에 있는 OO가 원재료 구매에서 제품제조 과정까지 실질적인 통제를 하고 있고, 청구법인은 원재료에 대한 구매선택권이 없어 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점로열티는 쟁점물품의 거래조건으로 지급된 것이라 하겠다.

(다) 따라서 쟁점로열티가 쟁점물품에 관련되고, 거래조건으로 지급되었다고 보아 이를 쟁점물품의 과세가격에 가산하여 청구법인에게 관세 등을 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「관세법」제131조, 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.