[조심 2018관0213 (결정일자 : 2019-02-28)]

[결정요지]
쟁점물품은 타워크레인의 운전에 필요한 장치 없이 격자주 형태의 마스트섹션만 별도로 제시된 점, 쟁점물품이 타워크레인의 본질적인 기능인 권양 및 적하기능을 위한 기계적 요소를 갖추고 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점물품을 제7308호로 분류하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단되고, 수입신고수리는 사실행위에 불과하여 공적 견해표명으로 보기 어려운 점 등에 비추어 소급과세금지원칙을 위배하였다거나 가산세를 면제할만한 정당한 사유가 있다고 보기 어려움

[주 문]
심판청구를 기각한다.

[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 OO라고 하고, 그 계열회사들을 통틀어 "OO"라 한다)의 자회사인 OO이 100% 투자한 법인으로, 2013.1.1.부터 2013.12.31.까지 OO, 이하 "쟁점물품"이라 한다)를 수입신고번호 OO 외 142건으로 수입하여 OO 완제품을 생산 판매하였다.

나. 청구법인은 2001년 5월경부터 OO(이하 "라이센서"라 한다)와 국내시장에서 OO를 제조 판매하는데 필요한 상표권과 지적재산권을 사용하기 위한 라이선스 계약을 체결하고, 라이센서에게 국내 완제품 OO 순매출액의 일정비율(브랜드에 따라 다름)을 로열티(이하 "쟁점로열티"라 한다)로 지급하였으나 이를 과세가격에 가산하지 아니하고 수입신고하여 수리를 받았다.

다. 처분청 중 OO세관장은 청구법인이 2006년경부터 2012년경까지 수입한 OO에 대하여 여러 차례 쟁점로열티가 과세가격에 가산되어야 한다고 보아 청구법인에게 관세 등의 부과처분을 하였고, 청구법인은 이에 불복하여 심판청구를 거쳐 현재 대법원(2015두745) 및 부산고등법원(2015누20756, 20763)에서 각각 소송 진행 중에 있다.

라. 청구법인은 2014.12.18. 및 2014.12.19. 처분청에 2013년도 쟁점로열티 가산율을 24.02%로 산정하고 쟁점물품의 과세가격에 안분 가산하여 ＜별지1＞ 기재 수정신고내역과 같이 증액된 관세 OO원을 수정신고 납부하였다.
마. 청구법인은 2018.1.26. 쟁점로열티가 관련성 및 거래조건성을 충족하지 못하여 과세가격에 가산되지 않는다고 보아 ＜별지1＞ 기재 경정청구내역과 같이 관세 OO원을 환급하여 달라는 취지로 경정청구를 하였으나, 처분청은 2018.4.4., 2018.4.9. 및 2018.4.11. 이를 모두 거부하였다.
사. 청구법인은 이에 불복하여 이의신청을 거쳐 2018.11.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 쟁점로열티는 아래와 같은 이유로 쟁점물품과 관련이 없다.
청구법인이 OO와 체결한 라이선스 계약(다른 라이센서들과의 계약 내용도 모두 대동소이)에 "라이센서(OO)는 한국 내에서의 계약제품 제조와 계약지역에서의 계약제품 판매를 위한 본건 상표 및 기타 지적재산권을 사용할 비독점적인 권리를 라이선시(청구법인)에게 허여"하고(제2조), 계약제품(Products)이란 "본 계약에 따라 제조된, 본건 상표가 부착된 모든 OO"를(제1.6조), 계약지역(Territory)이란 "관세 및 소비세가 부과되는 한국 국내시장"을(제1.8조), 본건 상표란 "본 계약 부록 가에 기재된 상표OO(제1.9조)라고 규정하고 있다.
그리고 "라이선시는 본 계약에 따라 허여된 권리에 대한 대가로 본 계약에 따라 라이선시가 제조하여 판매한 각 계약제품에 대하여 라이센서에게 로열티를 지급하여야 하고, 계약제품 각 브랜드에 대한 로열티는 라이선시의 해당 브랜드 순매출액의 부록 가에 기재된 비율에 해당하는 금액"(제5.1조)으로 한다고 규정하고 있다.
위와 같은 라이선스 계약의 각 규정들을 종합하면, 쟁점로열티는 OO가 청구법인에게 "대한민국 내에서", "완제품 OO를 제조 판매에 있어서", "OO가 보유하고 있는 상표권 기타 지적재산권"을 사용하는데 대한 대가로 지급되는 것으로, 완제품 OO"와는 아무런 관련이 없다는 것을 알 수 있다.
쟁점로열티의 성격을 정확히 파악하기 위해서는 먼저 OO 산업의 특수성, 특히 OO 산업에 있어서 브랜드의 중요성에 대한 이해가 필요하다.
OO 산업은 본질적으로 "브랜드" 주도산업이다. 이는 세계 OO업계에서 가장 높은 시장점유율을 차지하는 OO 브랜드 및 상표의 가치 창출 및 향상을 위하여 노력하고 있다.
대다수의 국제 시장에서 OO와 (ii) 고급브랜드 OO의 경우 브랜드 자산에 대하여 상당한 투자가 이루어지며 통상 이러한 브랜드 OO보다 상대적으로 더 높은 가격을 형성하고 매출이 높다. 브랜드는 전체 OO 산업에서 뿐만 아니라 OO제조업체들의 사업 활동에 있어서 매우 중요한 요소이다.
OO 제품 브랜드를 소유, 사용, 마케팅, 판매 및 권리를 허여하고 있으며, 그 중 OO는 회사 상호가 아닌 제품의 상표로서 세계적으로 가장 널리 알려진 브랜드이다.
OO과 이에 대한 상표, 포장디자인 및 의장(예를 들어 "OO의 붉은 지붕 모양)을 포함하며, 상표등록을 통하여 법적으로 보호된다.
OO는 1925년 처음으로 출시된 이래 현재까지 세계적으로 가장 많이 판매되는 OO 브랜드로 성장하여 160여개 국가에서 다양한 종류와 유형으로 판매되고 있다.
OO 상표는 2006년 및 2007년에 가장 가치 있는 글로벌 브랜드 12위 및 14위로 선정되었는데, 2007년 Coca-Cola는 1위, OO는 각각 20위와 97위에 올랐다.
이처럼 청구법인은 라이센서가 소유하고 있는 OO 등 고급 브랜드 OO의 브랜드와 상표, 포장디자인 및 의장 등을 사용하여 국내에서 완제품 OO를 제조 판매할 권리를 허여받고 라이센서에게 쟁점로열티를 지급하고 있는 것이며, 이는 수입 OO와는 아무런 관련이 없다.
청구법인이 OO와 2004.1.1. 체결한 이 건 라이선스 계약 제2조에서 허여되는 권리는 "한국 내에서의 계약제품 제조와 계약지역에서의 계약제품 판매를 위한 본건 상표 및 기타 지적재산권을 사용할 비독점적인 권리"라고 규정되어 있다.
처분청은 허여 대상 권리인 "기타 지적재산권"에 상표권 외에 OO 제조에 관한 영업비밀이나 노하우가 포함된다고 판단하여 이 건 거부처분을 한 것으로 보인다.
그러나 본건 라이선스 계약 제1.5조에 기타 지적재산권이란 "라이센서가 본 계약 기간 동안 언제든지 사용권을 허여할 권리를 보유하고, 계약지역 및 본 계약에 의한 계약제품 제조국의 법령, 법률 또는 형평법에 의해 보호받는 계약제품과 관련된 본건 상표 이외의 산업 및 지적재산권을 의미하며, 계약지역 이외의 지역인 경우 작업 또는 기타 관련 사항에 존재하거나 향후 존재할 수 있는 모든 등록 또는 미등록 저작권과 유사한 권리, 발명에 관한 권리(특허 및 특허출원이 포함됨), 노하우, 기밀정보 및 영업비밀에 관한 권리와 디자인(등록 여부를 불문함)에 관한 권리"를 의미한다고 규정하고 있다.
그런데 본건 라이선스 계약 본문 및 부록에서 OO 등 상표권에 대해서만 언급하고 있을 뿐, OO에 대하여 일절 언급하고 있지 아니하고, 위에서 언급한 제1.5조의 "기타 지적재산권"에 대한 정의에서도 "라이센서가 본 계약 기간 동안 언제든지 사용권을 허여할 수 있는   (중략)   지적재산권"이라고 하여 이 건 라이선스 계약 체결 당시 OO가 명시적으로 청구법인에게 OO와 관련하여 어떠한 "기타 지적재산권"도 허여하지 않았음이 문언상 명백하며, OO가 이 건 라이선스 계약 체결 이후에도 청구법인에게 OO와 관련하여 "기타 지적재산권"을 허여한 사실이 없다.
OO는 농산물인 담뱃잎을 가공하여 제조되며, 다른 모든 농산물 가공제품과 마찬가지로 완제품 OO의 질(맛과 향)은 기본적으로 원료인 담뱃잎의 특성에 따라 달라진다.
현재 전 세계적으로 사용되는 원료 OO 등으로 구분되고, 각 담뱃잎별로 고유한 특성을 가지고 있다. 이러한 담뱃잎별 특성은 같은 품종이라도 재배지역별로 다소간의 차이가 존재하는바, 각 품종, 재배지역, 수확연도, 담뱃잎의 부위 등에 따른 원료 담뱃잎의 특성은 특별한 영업비밀이 아니라 OO 업계에서는 이미 널리 알려진 공지의 사실이다.
OO 제조업체들은 원료 담뱃잎 생산업자들로부터 희망하는 품종별, 지역별로 담뱃잎을 구매하게 되며, 완제품 OO의 기본적인 맛과 향은 우수하게 재배된 담뱃잎을 확보하고 이를 적정한 비율로 배합하였는지 여부에 따라 달라지는데 이 역시 OO만의 독창적인 특허나 노하우가 아니라 OO 제조업계의 일반화된 지식이다.
OO 제조업체들이 원료 담뱃잎 생산업자들로부터 구매한 OO은 「개봉(opening) ⇒ 절단(slicing) ⇒ 컨디셔닝(stem conditioning, lamina conditioning) ⇒ 캐이싱(casing ＆ flavoring application) ⇒ 블렌딩(blending) ⇒ 절단(cutting) ⇒ 건조 및 분리(1amina drying ＆ cooling, stem drying ＆ c1assification) ⇒ 애드백(addback) ⇒ OO 처리(cut-filler handling) ⇒ 후공정 전달(conveying ＆ handling)」의 과정을 거쳐 OO로 제조되며, OO 제조 공정에서 사용하는 설비들 역시 OO의 독자적인 노하우에 의하여 제조된 설비가 아니라 OO 등 글로벌 제조업체들이 제작한 설비로서, OO 제조업체들도 일반적으로 사용하고 있는 설비들이다.
이처럼 OO의 제조 방법은 업계의 일반화된 공정으로서 로열티를 지급할 만한 영업비밀 등 지적재산권이 체화되어 있다고 보기 어렵다.
쟁점로열티가 OO 제조에 관한 영업비밀 등의 사용 대가라면 쟁점로열티 금액 역시 수입되는 OO의 종류와 수량에 따라 결정되어야 할 것이다.
그러나 이 건 라이선스 계약 제5.1조에 "라이선시는 본 계약에 따라 허여된 권리에 대한 대가로 본 계약에 따라 라이선시가 제조하여 판매한 각 계약제품에 대하여 라이센서에게 로열티를 지급하여야 하며, 계약제품 각 브랜드에 대한 로열티는 라이선시의 해당 브랜드 순매출액의 부록 가에 기재된 비율에 해당하는 금액"으로 한다고 규정하고 있고, 그에 따라 청구법인은 수입 OO의 브랜드 종류와 순매출액에 따라 로열티를 산정하여 라이센서에게 지급하고 있다.
청구법인은 OO의 브랜드 패밀리 또는 세부 브랜드별로 OO를 수입하는 경우도 있고, 수입 당시에는 브랜드가 정해져 있지 않다가 재고 상황에 따라 여러 브랜드 OO의 제조에 사용되는 경우도 있다. 그러나 브랜드 패밀리 또는 세부 브랜드별로 OO를 수입하는 경우에도 필요에 따라서는 OO의 제조에 사용할 계획으로 수입한 OO의 제조에 사용하기도 하고, OO의 제조에 사용할 계획으로 수입한 OO의 제조에 사용하기도 하는 등 브랜드별로 사용할 OO가 확정되어 있는 것이 아니라 혼용이 가능하며, 실제로 많은 OO에 구분 없이 혼용이 가능하다. 즉, 당초의 브랜드별 OO 수입 계획은 말 그대로 계획일 뿐, 실제 브랜드별 OO 생산은 계획과 동일하게 이루어지는 것이 아니다.
위와 같이 OO가 당초 수입시 예정되었던 브랜드가 아닌 다른 브랜드의 OO의 제조에 사용되더라도, 청구법인이 라이센서에 지급하는 로열티는 수입 당시 OO의 브랜드별 국내 순매출액에 따라 결정되는바, 이는 쟁점로열티가 수입 OO와는 무관하다는 중요한 증거라 할 것이다.
쟁점로열티가 OO 제조에 관한 영업비밀 등의 사용 대가라면, 쟁점로열티는 수입 OO의 종류와 수량에 따라 결정되어야 하므로 청구법인이 수입 OO를 국내에 판매하든 해외로 수출하든 동일한 금액의 로열티를 지급하여야 할 것이다.
그러나 이 건 라이선스 계약에 따르면 "라이센서(OO)는 한국 내에서의 계약제품 제조와 계약지역에서의 계약제품 판매를 위한 본건 상표 및 기타 지적재산권을 사용할 비독점적인 권리를 라이선시(청구법인)에게 허여"하고, 계약지역이란 "관세 및 소비세가 부과되는 한국 국내시장"을 의미하며, 청구법인은 이 건 라이선스 계약에 따라 허여된 권리에 대한 대가로서 OO에게 쟁점로열티를 지급하는 것이므로, 완제품 OO를 해외로 수출하는 경우에는 OO에게 전혀 로열티를 지급하지 않는다.
이처럼 완제품 OO 중 수출 판매분은 쟁점로열티의 대상에서 제외되는바, 동일한 수입 OO를 사용하여 완제품 OO를 제조한 경우에도 해외 수출분 매출액에 대해서는 로열티를 지급하지 않는다는 것은 결국 쟁점로열티가 국내에서 완제품 OO를 제조, 판매함에 있어서 라이센서의 상표권 등을 사용하는데 대한 대가일 뿐 수입 OO와는 아무런 관련성이 없는 것임을 보여 주는 것이다.
OO 수입량이 감소한 반면, 로열티 지급액은 증가하고 있으므로, 쟁점로열티는 쟁점물품인 OO와 관련성이 없음을 알 수 있다.
청구법인은 2011년 10월경 OO 완제품 제조에 필요한 OO를 전량 수입하였는데, 2012년 6월 말경부터 국내에 OO를 생산할 수 있는 제조공정을 갖추게 됨에 따라 종전까지 수입했던 OO로 대체하게 되었다. 이후 OO의 국내 제조비율이 점차 증가하여 2013. 말을 기준으로 완제품 OO 생산에 사용되는 전체 OO가 약 80% 상당을 차지하였다.
청구법인은 2004.1.1. OO와 본건 라이선스 계약을 체결한 이래 현재까지 (개별적으로 적용되는 로열티율의 변동이 있었을 뿐) 동일한 방식 즉, 완제품 OO의 순매출액에서 각 제품별로 6~10%에 해당하는 금액을 OO원으로 증가하였다.
만일 청구인이 본건 라이선스 계약에 따라 라이센서에 지급한 로열티에 OO 제조에 관한 노하우 또는 영업비밀에 대한 권리사용료(쟁점로열티)가 포함되어 있고, OO를 수입하기 위해서는 반드시 쟁점로열티가 지급되어야하는 것이라면(즉, 쟁점로열티가 OO 수입량의 증감에 따라 로열티 지급액도 비례하여 증감되어야 할 것이다.
그러나 청구법인의 로열티 지급금액은 OO의 수입량과 비례관계에 있지 않을 뿐만 아니라 2011년 OO제조 공정의 도입 이후 OO 수입량이 급격히 감소한 반면, 청구법인의 로열티 금액은 2010년부터 오히려 지속적으로 증가하고 있으므로, 쟁점로열티는 수입 OO와 관련성이 없음을 쉽사리 알 수 있다. 이는 쟁점로열티가 수입 OO의 종류나 수량과는 무관하게 완제품 OO의 브랜드별 국내 순매출액에 비례하여 결정되기 때문이다.

(2) 쟁점로열티는 아래와 같은 이유로 쟁점물품을 수입하기 위한 거래조건으로 지급된 것이 아니다.
로열티를 수입물품의 과세가격에 가산하기 위해서는 수입물품에 '관련되고', 수입물품의 '거래조건'으로 지급하는 금액이어야 한다.
'거래조건'의 의미에 관하여 관세평가협정이나 관세법령은 명시적인 규정을 두고 있지 않지만, 실무적으로 판매자의 입장에서 권리사용료의 지급이 없이는 당해 물품을 판매하지 않았을 경우(EU 관세법위원회 commentary No.3 12항), 수입자의 입장에서 권리사용료의 지급이 없이는 당해물품을 구매할 수 없는 경우(OOI) 등을 거래조건의 기준으로 하고 있고, 우리나라는 '구매선택권'이 중요한 기준이 되고 있는바, 수입자가 권리사용료를 지급한다고하더라도 관련 수입물품을 제3자 등 공개시장에서 자유로이 구매할 수 있는 등 구매선택권이 수입자에게 있다면 그 권리사용료의 지급은 거래조건이 성립되지 않는다고 보고 있다.
처분문서의 진정성립이 인정되면 그 기재 내용을 부인할 만한 분명하고도 수긍할 수 있는 반증이 없는 한 원칙적으로 그 처분문서에 기재되어 있는 문언대로의 의사표시의 존재와 내용을 인정하여야 한다는 것이 대법원의 확립된 판례(대법원 2011.5.13. 선고 2010다58728 판결 등)인바, 이 건의 경우에도 쟁점로열티가 OO 수입의 거래조건인지 여부는 기본적으로 이 건 라이선스 계약의 내용을 토대로 결정되어야 할 것이다.
그러나 이 건 라이선스 계약의 어디에도 청구법인이 라이센서로부터만 OO를 수입하여야 한다는 취지의 규정, 즉 청구법인의 OO 구매선택권을 제한하는 규정이 없으므로, 청구법인에게 OO에 대한 구매의무가 없고 구매선택권이 존재하는 이상 쟁점로열티를 OO 수입의 거래조건이라고 볼 수는 없다.
처분청은 청구법인이 OO를 수입하였다는 점을 근거로 쟁점로열티가 OO 수입의 거래조건이라고 보고 있는 것으로 생각된다.
그러나 청구법인이 OO를 구입하는 이유는, 계열회사간 신속한 거래를 통하여 제품의 시장 출시 일정을 앞당길 수 있고, 경쟁사로부터 OO를 구입할 경우 월별, 판매 제품별 물량 및 신제품 출시 관련 정보 등이 사전에 노출될 우려도 있으며, 계열회사로부터 OO를 구매할 수 있는 상황에서 특별한 이유가 없는 한 굳이 경쟁사의 매출을 증대시켜 주면서까지 경쟁사로부터 OO를 구입할 하등의 이유가 없기 때문이다.
또한, OO 제조 기업으로서 다국적 담뱃잎 판매상과의 관계에 있어서 대량 구매에 따른 염가 구매력을 가지고 있고, OO의 대량 생산에 따른 규모의 경제 효과를 실현하여 경쟁사, 기타 비계열 OO를 제조할 수 있기 때문에, OO를 구매하는 것이 청구법인에게 경제적으로도 훨씬 이득이 된다.
이와 같은 사정들을 도외시하고, 만일 청구법인이 OO의 계열사가 아닌 다른 업체로부터 OO를 구매한 사실이 없다는 이유만으로 쟁점로열티가 수입 OO의 거래조건이라고 보아야 한다면, 청구법인은 앞으로 쟁점로열티가 OO 수입의 거래조건으로 인정되는 것을 피하기 위하여 경쟁사에 대한 생산, 판매 예정에 관한 정보 유출의 위험을 감수하고, 염가 구매에 따른 경제적 이익을 포기하면서까지 비계열 OO를 구매하여야만 할 것인바, 이는 납득하기 어렵다.
비록 청구법인은 OO 계열사가 아닌 제3자로부터 OO를 구매한 사례가 없지만, OO의 다른 계열사 중에는 OO를 구매한 사례가 있다.
OO로부터 OO를 제조하고 있다. OO에서 재배되는 OO와 동일한 품목번호인 HS 제2403.19호에 분류되고 OO와 동일한 목적을 수행하며 OO를 사용하여 추가적인 커팅 작업 없이 완제품 OO를 제조하고 있다.
청구법인도 제3의 OO의 품질 기준을 충족시킬 수 있고, 경제성 등 다른 여건들도 충족시킨다면 OO 계열사가 아닌 다른 OO를 구매할 수 있으며, 이 건 라이선스 계약에는 이에 대한 어떠한 제한도 존재하지 않으므로 청구법인은 OO에 대한 구매선택권을 가지고 있다.
OO를 제조하는 업체들 중에는 OO 계열사가 아니고 OO와 라이선스 계약을 체결하지도 않은(즉, OO에게 로열티를 지급하지 않는) OO를 판매한 실적이 있고, 그러한 OO 제조업체들은 카나리아 제도, 이집트, 요르단, 남아프리카공화국 등 세계 여러 나라에 고루 분포하고 있으나, 청구법인은 위 OO 거래의 당사자가 아니고, 각초의 판매자인 OO 계열사들 역시 상대방과의 계약상 비밀준수 의무를 부담하고 있기 때문에 이와 같은 사정을 입증할 수 있는 증거를 아직 제출하지 못하고 있을 뿐이다.

나. 처분청 의견
(1) 청구법인이 지급한 쟁점로열티는 '영업비밀'의 사용에 대한 대가로서 쟁점물품과 관련이 있다.
"특허권, 실용신안권, 디자인권, 상표권 및 이와 유사한 권리"를 사용하는 대가로 지급하는 금액이 수입물품과 관련이 있고 거래조건으로 지급하는 경우 당해 수입물품의 거래가격에 가산된다. 여기서 "이와 유사한 권리"는 「관세법 시행령」 제19조 제2항에 "법적 권리에는 속하지 아니하지만 경제적 가치를 가지는 것으로서 상당한 노력에 의하여 비밀로 유지된 생산방법·판매방법 기타 사업활동에 유용한 기술상 또는 경영상의 정보 등(이하 "영업비밀"이라 한다)"이라고 규정하고 있다.
로열티 관련규정과 OO의 이전가격 결정방법, 라이센스 계약내용 및 거래의 실질 등을 바탕으로 이 건을 살펴보면, 청구법인은 OO의 제조 및 판매 등에 대한 권리를 허여받는 라이선스 계약을 체결하였고, 계약제품의 제조를 위하여 OO를 수입하고 있다.
청구법인은 OO 브랜드별로 영업비밀 등에 해당하는 각각의 레시피에 따라 제조된 OO는 국내에서 OO와 결합하는 궐련공정을 거쳐 갑으로 포장되고 OO로 생산된다. 청구법인은 완제품 OO를 국내에 판매한 후 순매출액의 일정비율을 OO 등에 로열티(Royalty)로 지급하고 있다.
쟁점물품인 OO 수매 후 18개월 이상의 보관 및 숙성기간을 거친 후 여러 종류의 보관 숙성된 OO를 제품별 설정된 표준에 따라 투입하여 가습, 가향, 조화 등 제품특성에 맞게 가공하고 가공된 OO를 절각하여 제조된다. OO에 따라 OO는 브랜드별로 제품특성에 따라 다르게 제조된다.
이렇게 제조된 OO가 수입되고 이후 추가적인 제품특성의 변화없이 그대로 투입되어 필터, 종이 등의 재료와 결합, 가공된 후 OO로 생산 판매된다. 즉 수입 OO 가공공정과 원료 가공공정을 거쳐 OO 생산을 위하여 궐련, 필터부착 및 포장공정만 추가되면 된다.
OO의 배합비율 및 가향 등에 의해 결정되고 그 제조방법은 통상 영업비밀로 취급되고 공개하지 않는다.
한편, OO는 "로열티 적정성 관련 검토자료"에서 "연구개발센터에서 영업비밀, 제품개발, 기타 영업상 비법 등을 개발하고 동 무형자산을 활용하여 동일상표로 판매되는 제품이 동일한 품질을 유지하여 전 세계적으로 동일한 특성을 갖도록 하는 역할을 수행하고 있으며, 이와 관련하여 OO원료의 판매에도 관여하고 있다"고 하였다. 이는 수입물품에 OO의 특허권 및 영업비밀 등의 무형자산이 체화되어 있음을 뒷받침하는 것이다.
따라서 OO의 무형자산의 사용에 따른 것이고 수입 OO는 동 무형자산이 체화되었음이 인정되므로, 「관세법 시행령」 제19조 제3항에 따라 쟁점로열티와 쟁점물품은 서로 관련이 있다.
청구법인은 로열티 지급의무를 정하고 있는 이 건 라이선스 계약에서 로열티가 "한국 내에서의 완제품 OO의 제조 및 판매를 위한 상표 및 기타 지식재산권을 사용할 권리"와 관련된다고 규정하고 있으므로 쟁점로열티는 브랜드 사용에 대한 대가라고 주장한다.
그러나 라이선스 계약에서 쟁점로열티의 지급대상은 쟁점물품에 대한 제조방법임이 분명하다. 이 건 라이선스 계약 제1.5조는 청구법인에게 "기타 재산권"을 사용하게 하면서 "기타 재산권"을 "계약제품과 관련된 본건 상표 이외의 관련 사항에 존재하거나 향후 존재할 수 있는 모든 등록 또는 미등록 저작권과 유사한 권리, 발명에 관한 권리(특허 및 특허출원이 포함됨), 노하우, 기밀정보 및 영업비밀에 대한 권리와 디자인(등록여부를 불문함)에 관한 권리를 포함한다"라고 정의하고 있다.
계약제품인 OO 완제품의 가장 핵심적인 중간재는 쟁점물품인바, 쟁점물품의 제조방법이야 말로 "계약제품"과 "관련"된 노하우, 기밀정보 및 영업비밀에 대한 권리라고 할 수 있다.
그리고 이 건 라이선스 계약 제2조는 OO 등은 청구법인에게 국내에서 OO 완제품을 제조 판매하기 위한 본건 상표와 기타 지적재산권을 사용할 비독점적인 권리를 허여한다고 규정하고 있다. 그렇다면 쟁점물품의 제조방법은 청구법인이 "OO완제품을 제조 판매하기 위한" 기타 지적재산권이라고 볼 수 있다. 계약제품 제조와 판매를 위한 기타 지적재산권에는 OO 완제품의 핵심적인 중간재인 쟁점물품의 제조 노하우도 당연히 포함된다. 더욱이 원고가 OO 제조노하우에 대한 사용승낙을 받지 않고, 로열티도 지급하지 않은 채 쟁점물품을 사용하여 OO 완제품을 제조하는 것은 OO 등의 지적재산권을 침해하는 결과가 되기 때문이다.
OO의 맛에 달려 있고, OO에 달려 있기 때문에 결국 OO완제품의 매출에서 가장 중요한 것은 OO의 제조방법이지 브랜드가 아니기 때문에 쟁점로열티를 단순한 "브랜드" 사용에 대한 대가로 보는 청구주장은 이유 없다.
OO의 맛에 달려 있다는 사실은 청구법인의 "OO 'if'에 대한 소비자 선호의식에 대한 연구"에 잘 나와 있다. 이 연구 보고서 189면에 소비자들이 OO를 선택할 때 가장 중요하게 생각하고 있는 요소 중 가장 큰 비중을 차지하고 있는 것이 "내 입맛에 맞아서"이고, 그 다음으로 "순한 맛", "목에 부담이 적음", "가래가 없음", "가격이 적당함" 순이라고 기술하고 있다.
또한 OO과 같은 다국적 기업이 현지 해외법인으로부터 거두어들이는 브랜드 로열티는 통상 매출액의 1% 정도임을 고려할 때, 순매출액의 최고 10%에 달하는 쟁점로열티가 브랜드 로열티이고 OO와는 전혀 관련이 없다는 청구 주장은 전혀 사실이 아님을 알 수 있다.
더구나 쟁점로열티가 단지 브랜드 로열티라면 이 건 라이선스 계약에서 OO 등이 로열티를 지급받는 대가로 사용을 허여하는 권리를 "계약제품과 관련된 본건 상표 이외의 관련 사항에 존재하거나 향후 존재할 수 있는 모든 등록 또는 미등록 저작권과 유사한 권리, 발명에 관한 권리(특허 및 특허출원이 포함됨), 노하우, 기밀정보 및 영업비밀에 대한 권리와 디자인(등록여부를 불문함)에 관한 권리를 포함한다"고 정의할리 없기 때문이다.
청구법인은 라이선스 계약상 '기타 지적재산권'의 의미는 계약서 상 명시적으로 'OO와 관련한 어떤 지적재산권도 허여한 것이 아니라고 주장한다.
그러나 라이선스 계약 제1.5조의 '기타 지적재산권'은 '계약제품과 관련된 본건 상표 이외의 (중략) 권리를 포함한다'고 규정하여 노하우, 기밀정보 및 영업비밀까지 포함하고 있으므로 위 청구주장은 청구법인이 제1.5조의 계약내용을 자의적으로 해석하는 것이고,
이 건 라이선스 계약 제2조에 "계약제품 제조와 계약지역에서의 계약제품 판매를 위한 본건 상표 및 기타 지적재산권을 사용할 비독점적인 권리를 라이선시에게 허여한다"고 규정하고 있어 기타 지적재산권에는 OO 완제품의 핵심적인 중간재인 쟁점물품의 제조 노하우도 당연히 포함될 뿐만 아니라, 제조 노하우에 대한 사용승낙을 받지 않거나 로열티를 지급하지 않은 채 쟁점물품을 사용하여 OO 완제품을 제조하는 것은 지적재산권을 침해하는 것이다.
또한 제4조에 '품질관리'에 관한 규정을 두어, 청구법인으로 하여금 사양서를 엄격하게 준수하여 계약제품을 제조하도록 하고, 그와 같이 제조되지 않는 OO는 판매하지 못하도록 규정하고 있다. 그런데 완제품 OO가 가장 핵심적인 중간재이기 때문에 위와 같이 OO 제조에 관한 품질관리를 준수하도록 요구함에 있어 OO의 품질도 당연히 포함될 수밖에 없다.
청구법인은 OO업계의 일반화된 지식이고, 제조설비도 일반적인 설비들이므로 OO 제조공정에 로열티를 지급할만한 영업비밀 등 지적재산권이 체화되어 있지 않다고 주장한다.
그러나, OO의 제조단계에서 결정되는데, OO생산업자들은 많은 비용과 시간을 투자하여 OO 제조공정에 적용할 수 있는 기술들을 개발하고 있고, 이를 영업비밀로 외부에 공개하지 않고 있다. 따라서 OO의 제조방법은 경제적 가치를 가지는 것으로서 상당한 노력에 의하여 비밀로 유지된 무형재산권으로 볼 수 있다.
다국적 기업집단인 OO에 연구센터를 두고 375명의 연구인력을 이용하여 제조 공정에 대한 기술개발활동을 하고 있다. 청구법인은 "로열티 적정성 관련 검토자료"의 번역문3면에 OO의 연구센터의 활동을 "제조공정과 품질수준유지을 위한 활동을 하여 상표의 가치를 높임, 상품이 OO 기준, 전 세계적인 규제수준을 충족하도록 하고 같은 상표하에 판매되는 제품이 동일한 품질을 유지하여 결국 실질적으로 전 세계적인 동일한 제품 특성을 갖도록 하게 하고 있음"이라고 소개하고 있다.
OO의 제조방법을 영업비밀로 외부에 공개하지 않고 있고, OO의 제조공정 중 여러 품종의 담뱃잎을 배합하는 방법은 OO 맛을 만들어내는 '레시피'로 볼 수 있는 바, OO 레시피 관련 기사에서 주식회사 OO는 이를 자사의 핵심기술로 관리하며 이를 알고 있는 직원은 5,000명의 직원 중 10명 안팎이라고 보도하고 있다. 또한 흡연으로 인하여 피해를 입은 사람들이 주식회사 OO를 상대로 손해배상소송을 제기한 이른바 "OO 제조방법은 영업비밀로서 보호할 필요가 있다고 보아 이에 대한 자료는 문서제출명령의 대상에서 제외하기도 하였다.
영업비밀이라도 제품을 대중에 홍보하기 위해서 영업비밀이 드러나지 않는 한도에서 그 원료나 제조과정을 개략적으로 설명하거나 홍보하기도 하는데, 청구법인이 그 주장의 근거로 제시한 OO 홈페이지 자료 및 OO 홈페이지 자료는 그러한 홍보자료일 뿐 자료가 대중에 공개되었다고 하여 OO의 제조방법이 공지의 사실이라거나 OO제조업자들이 영업비밀로 다루고 있는 제조방법을 공개하였다고 볼 수 없다. OO의 홈페이지 자료를 보면 핵심적인 중간재인 OO의 배합비율, 어느 공정 단계에서 어떠한 재료를 정확히 어느 정도의 양을 투입하는지 등은 전혀 나타나 있지 않는 방식으로 개략적 표시를 하거나 최대치만 표시되어 있을 뿐이다.
청구법인은 쟁점로열티가 쟁점물품의 종류나 수량과 무관하게 완제품 OO의 브랜드별 국내 순매출액에 따라 결정되고, 완제품 OO 중 수출판매분은 로열티 지급대상에서 제외되므로 쟁점물품과 관련이 없다고 주장한다.
쟁점로열티의 지급대상이 쟁점물품의 제조방법이라고 하더라도 로열티는 얼마든지 OO 완제품의 순매출액을 기준으로 브랜드의 종류에 따라 달리 책정될 수 있으므로 청구주장은 이유 없다.
로열티는 그 권리를 사용하는 자가 그 권리를 사용하여 얻은 이익을 권리권자와 배분하는 것이기 때문에 로열티를 지급하는 자의 순매출액을 기준으로 책정된다. 영업비밀인 제조방법이 체화된 것은 쟁점물품이지만 쟁점물품이 OO완제품의 맛과 품질을 결정하는 가장 핵심적인 중간재인 이상, 청구법인이 쟁점물품의 제조방법을 이용하여 얻은 이익은 OO 완제품의 순매출액이라고 볼 수 있고, 제조방법의 보유자는 OO 완제품의 순매출액의 일정비율을 로열티로 배분받을 것을 기대할 것이며 청구법인 입장에서도 그렇게 하는 것이 합리적인 로열티의 산정방법이라고 볼 수 있기 때문이다.
OO의 제조방법에 대한 로열티는 지급할 자가 제조방법을 사용하여 얻은 이익을 배분하는 것이고 OO의 제조방법에 대한 로열티가 반드시 OO의 종류나 수량을 기준으로 책정되어야 할 필요는 없다. 따라서 쟁점로열티가 OO완제품의 브랜드 종류에 따라 순매출액 기준으로 달리 책정된다는 이유로 쟁점로열티가 쟁점물품과 관련이 없다는 청구주장은 이유 없다.
관세는 '수입신고를 하는 때'의 물품의 성질과 수량에 따라 부과하므로 수입물품의 과세가격에 가산하는 로열티도 수입신고 당시를 기준으로 그 가산 여부를 판단하게 된다. 따라서 쟁점물품이 해외수출용 OO 완제품 제조에 사용되었는지 여부는 쟁점로열티를 과세가격에 가산함에 있어 고려할 사항이 아니다.
수입 당시 내수 및 수출용 OO 완제품 제조에 사용되는지가 구분되지 않은 이 건의 경우, 청구법인이 설령 해외수출 판매분 완제품OO에 대하여 로열티가 지급되지 않는다고 하더라도, 이는 청구법인과 OO 등 간의 로열티 계산방식의 문제일 뿐이다.
나아가 해외 수출분에 대하여 로열티를 지급하지 않고 있다는 청구주장이 사실이라고 하더라도, 쟁점물품을 사용하여 제조한 완제품 OO의 제조방법에 대한 로열티를 지급하고 OO 계열사 간의 재화이전에 불과한 해외 수출분에 대하여 로열티를 지급하지 않는 것은 최종 매출단계 이전까지는 계열사 사이에 로열티를 수수하지 않게 하여 가격경쟁력을 높이려는 OO그룹의 이전가격정책에도 반하는 등 OO의 이전가격정책으로 얼마든지 설명할 수 있는 부분이기 때문에 청구주장은 그 자체로 부당하다.
청구법인은 2012년 6월경부터 OO 수입량이 감소한 반면, 로열티 지급액은 증가하고 있으므로, 쟁점로열티와 쟁점물품은 관련이 없다고 주장한다.
그러나 쟁점로열티는 순매출액에 일정한 비율을 곱하여 산출되기 때문에 쟁점물품의 수입량과 로열티 지급금액 사이의 비례관계 여부가 관련성 여부를 판단하는 기준이 될 수 없다.

(2) 쟁점로열티는 라이선스 계약 및 거래의 실질 등 거래상황 전반에 비추어 볼 때 쟁점물품에 대한 거래조건으로 지급된 것이다.
로열티가 거래조건에 해당하는지는 계약서상의 명시적인 문구에 의해 판단되는 것이 아니라 권리사용계약 및 거래의 실질 등 거래상황을 전반적으로 검토하여 판단하여야 한다.
이 건 라이선스 계약에서 권리허여자인 OO 등은 품질수준의 일치 및 공급자에 대한 변경권리를 명시하고 있고, OO의 동일한 품질유지 및 동일화 정책을 보면, OO 등은 계열사(라이선시 또는 계약생산자)에게 무형자산을 제공하고 OO 완제품을 생산하기 위해 OO만을 사용하고 있다.
라이선스가 부여되지 않은 제3자가 생산한 OO의 품질 등 제품특성에서 차이가 발생하여 계약제품의 품질수준 일치 및 OO의 동일화 정책에 반하여 계약제품을 제조 판매할 수 없고, 라이선스가 부여되지 않은 제3자에게 제조를 의뢰할 경우 OO의 제조노하우 및 영업기밀이 외부로 누설될 우려가 있어 OO를 공급하는 것이다.
따라서 청구법인이 OO 등에게 지급하는 쟁점로열티는, 구매자가 수입물품을 구매하기 위하여 판매자에게 권리사용료를 지급한 경우(「관세법 시행령」 제19조 제5항 제1호) 및 구매자가 수입물품을 구매하기 위하여 판매자가 아닌 자로부터 특허권 등의 사용에 대한 허락을 받아 판매자에게 그 특허권 등을 사용하게 하고 당해 판매자가 아닌 자에게 권리사용료를 지급하는 경우(「관세법 시행령」 제19조 제5항 제3호)에 해당이므로 쟁점물품의 거래조건으로 지급된 것이다.
청구법인은 쟁점물품을 제3자로부터 구매하지 않은 것은 경제적 이유에 따른 것이지 구매선택권이 없는 것은 아니라고 주장한다.
그러나 쟁점물품은 OO 계열사가 아닌 제3자가 제조한 것을 구매할 수 있을 정도로 범용성을 가진 것이 아니다. 이 건 라이선스 계약 제4조에 OO 등이 청구법인에 대하여 중간재인 OO 완제품의 재료의 변경을 요구할 무제한적인 권리를 가진다고 규정하고 있는데 이는 청구법인이 OO 계열사로부터만 쟁점물품을 구매하도록 구매선택권을 제한하는 것이라고 볼 수 있다.
또한 청구법인이 제3자가 제조 판매하는 OO 완제품을 제조하는 것은 이 건 라이선스 계약 제4조에 명시된 사양서를 엄격하게 준수하여 계약제품을 제조할 계약상 의무를 위반하는 것이므로 청구법인이 OO 계열사가 아닌 제3자로부터 쟁점물품을 구매할 선택권을 제한하는 것이라고 볼 수 있다.
청구법인은 OO의 원재료가 되는 담뱃잎 구매, 선별 등과 관련된 비용을 기술지원비 명목으로 부담하고 있는바, 이와 같은 상황에서 쟁점물품을 구매할 수밖에 없음은 당연하고, 만일 구매하지 않는다면, 청구법인 회사는 전혀 지출할 필요가 없는 돈을 쓴 것이나 다름없고, 합리적인 경제인이라면 당연히 담뱃잎 구매 등에 사용되는 비용이 사용되어 제조된 쟁점물품을 구매하여야 할 것이다.
대법원은 라이선스 계약에서 수출자로부터 원재료를 구입한다거나, 공급선을 특정하여 기재(명기)하지 않은 사안에서 라이서스 계약의 내용이나 거래의 실질에 비추어 수입물품의 거래조건으로 로열티를 지급한 것으로 판단하여 과세가격에 가산하는 것으로 결정(대법원 19934.27. 선고 91누7958 판결)한 바 있다.
따라서 단순히 계약 상에 수입물품과 관련하여 명시적인 약정이 없음을 이유로 거래조건에 해당하지 않는다는 청구주장은 타당하지 않다.
청구법인은 OO를 구매하거나 제3자에게 판매한 사례가 있다고 주장한다.
그러나 구매선택권이 있는지는 개별적으로 따져 보아야 하는 것이므로 이 건과 관련이 있다 할 수 없고, 그 계약당사자 간에 체결된 구체적인 계약 내용, 즉 어떠한 재료를 사용하고, 어떠한 향료를 첨가하여 OO를 제조하였고, 어느 정도로 가공을 하여 판매한 것인지, 쟁점물품과는 어떠한 차이가 있는지, 실제로 OO 대금에 로열티가 지급되지 않았음을 확증할 수 있는지 등을 전혀 알 수도 없으므로, 청구법인이 제3자로부터 쟁점물품을 구매한 사실이 없는 이상, 쟁점로열티와 쟁점물품의 거래조건성 유무를 판단하는데 고려할 사정이 되지 못한다.

3. 심리 및 판단
가. 쟁점
청구법인이 국외 특수관계자에게 지급한 쟁점로열티는 쟁점물품과 관련이 있고 거래조건으로 지급되는 것이므로 쟁점물품의 과세가격에 가산되어야 한다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 2013년에 아래와 같이 해외 계열사로부터 쟁점물품을 구매하였다.

(2) 청구법인은 국내에서 OO 제조 판매에 필요한 상표권 및 지적재산권을 사용하기 위해 아래와 같이 OO 등과 라이선스 계약을 체결하여 로열티를 지급하고 있다.

(3) 청구법인이 2013년 라이센서에게 지급한 쟁점로열티는 아래와 같다.

(4) 청구법인이 OO와 2004.1.1. 체결하고 2011.1.1. 최종 수정한 라이선스 계약의 주요 내용은 아래와 같고, 청구법인이 다른 라이센서와 체결한 라이선스 계약의 주요 내용도 아래와 유사하다.

(5) 쟁점물품은 특정 브랜드에 적합하게 국외에서 OO 가공공정과 원료 가공공정을 마친 OO로, 청구법인은 쟁점물품을 수입하여 국내 공장에서 종이, 필터 등 비OO와 결합하는 궐련 포장공정을 통해 계약제품인 완제품 OO로 생산된다.
OO 가공공정이란 농가로부터 수매된 OO제조에 적합하도록 엽편(Lamina)과 주맥(Stem)을 분리하고 장기보관에 알맞도록 재건조와 압착포장을 거쳐 후숙에 적정을 기할 수 있도록 하는 일련의 과정을 말한다.
원료 가공공정이란 OO를 제품별로 설정된 기준에 따라 투입하여 가습, 가향, 조화 등 제품특성에 맞게 가공하고, 가공된 OO를 제조하는 공정을 말한다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
청구법인은 쟁점로열티가 쟁점물품과 관련이 없고, 쟁점물품의 거래조건으로 지급한 것이 아니므로 쟁점물품에 과세가격에 쟁점로열티를 가산하여서는 안된다고 주장한다.
그러나, 쟁점물품은 OO를 가습, 가향 및 조화와 숙성과정을 거쳐 일정 크기로 절단한 OO의 품질을 결정하는 원료인 점, 라이센서는 같은 상표하에 판매되는 제품이 동일한 품질을 유지하여 전 세계적으로 동일한 제품특성을 갖도록 하기 위한 제조기법 등을 개발하고 청구법인 등 해외의 라이선시가 이 기법을 사용하도록 허여하고 있는 점 등으로 보아 쟁점물품에 라이센서의 특허권 및 영업비밀 등의 무형자산이 체화되어 있다 할 것이므로 청구법인이 라이센서의 무형자산을 사용하는 대가로 지급하는 쟁점로열티는 쟁점물품과 관련이 있다고 하겠다.
또한, 라이센서 해외공급자 및 수입자인 청구법인은 상호 특수관계자로, 라이센서는 본사의 동일한 품질유지정책의 일환으로 OO 생산에 관여하고 이를 계열사에 공급하도록 하고 있으며, 권리를 허여받은 청구법인은 품질수준유지 및 동일화 정책에 따라 계약제품을 제조하기 위하여 사실상 구매선택권 없이 계열사로부터만 쟁점물품인 OO를 수입하는 것으로 보이므로 쟁점로열티는 쟁점물품의 거래조건으로 지급된다고 봄이 타당하다.
따라서, 쟁점로열티는 「관세법」 제30조 제1항 제4호에 해당하는 금액으로 쟁점물품의 과세가격에 가산되어야 하므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「관세법」제131조, 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.