[조심 2018관0165 (결정일자 : 2019-02-21)]

[결정요지]
수입자가 국내에서 개발된 설계를 수출자에게 공급하는 경우는 그 비용을 과세가격에서 제외하는 반면, 설계비용이 과세되기 위해서는 생산지원물품에 설계가 체화된 상태로 수출자에게 제공되어야 하는 점, 청구법인은 쟁점설계도면과 포토마스크 제작비용을 별도로 제공한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점설계도면에 대한 국내설계비용을 생산지원비용에 해당한다고 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이라고 판단됨

[주 문]
OO세관장이 2017.11.7. 등 ＜별지1＞ 기재내용과 같이 청구법인에게 한 수입신고번호OO 외 1,583건에 대한 부가가치세 OO원의 부과처분은,
1. 그 중 ＜별지1＞ 기재의 연번 1~2에 해당하는 수입신고번호 OO외 103건에 해당하는 부분의 부과처분에 관한 심판청구는 각하한다.
2. 그 중 ＜별지1＞ 기재의 연번 3~5에 해당하는 수입신고번호 OO외 1,479건에 해당하는 부분에 대한 부과처분은 이를 취소한다.

[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 OO(이하 "수출자"라 한다)에게 OO 제작에 필요한 반도체 회로 설계도면(이하 "쟁점설계도면"이라 한다)을 무상으로 제공하고, 수출자는 쟁점설계도면을 토대로 OO를 자체 제작하거나 외주 제작한 후 그 OO(이하 "쟁점물품"이라 한다)를 제작하였다.

나. 청구법인은 수출자에게 위탁제조한 쟁점물품을 2012.11.12.부터 2016.10.23.까지 수입신고번호 OO외 1,583건으로 수입하였고, 통관지세관장은 이를 수리하였다.

다. 처분청은 2016.10.24.부터 2016.11.16.까지 청구법인에 대하여 관세조사를 실시한 결과, 쟁점물품의 거래가격에 쟁점설계도면 작성에 소요된 비용(이하 "국내 설계비용"이라 한다)이 누락되었음을 확인하였다.

라. 처분청은 2017.11.7. 위 국내 설계비용이「관세법」제30조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제18조 제2호 및「수입물품 과세가격 결정에 관한 고시」제6조 제4항에 따른 쟁점물품에 대한 생산지원비용에 해당한다고 보아 ＜별지1＞ 연번 2~5에 기재된 수입신고 건에 대하여 부가가치세 OO원을 과세전통지하고, ＜별지1＞ 연번 1의 기재 내용과 같이 부과제척기간 도래분 부가가치세 OO원을 경정 고지하였다.
마. 청구법인은 2017.12.4. 과세전통지에 불복하여 과세전적부심사 청구를 제기하였고, 처분청은 2018.7.19. 불채택 결정을 통지하였다.
바. 처분청은 과세전적부심사 기간 중인 2018.2.5., 2018.4.27. 및 2018.7.11. ＜별지1＞ 연번 2~4 기재 내용과 같이 누락된 국내 설계비용을 쟁점물품에 대한 생산지원비용으로 보아 이를 과세가격에 가산하여 청구법인에게 부가가치세 OO원을 경정 고지하였고, 2018.8.1. 과세전적부심사 불채택 결정에 따라 ＜별지1＞ 연번 5의 기재 내용과 같이 부가가치세 OO원을 경정 고지하였다.
사. 청구법인은 이상의 경정 고지처분에 불복하여 2018.7.23. 및 2018.10.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 쟁점설계도면은 우리나라에서 개발하여 송부한 것으로 국내 설계비용은 가산대상이 아니다.
(가) 청구법인은 OO 비용을 '금전'으로 지급하였으나, 처분청은 '생산지원물품'으로 OO를 공급한 것으로 간주하였다. 나아가, 이를 근거로 쟁점설계도면이 국내에서 개발된 것임에도 불구하고, 생산지원물품에 체화되어 있다는 과세논리로 이 건 처분을 하였다.
「관세법」 제30조 제2항에서 "구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격"이란 해당 수입물품의 대가로서 구매자가 지급하였거나 지급하여야 할 총금액이라고 실제지급금액이 금전의 지급임을 명백히 규정하고 있다.
또한, 생산지원비용에 관해서는 「관세법」 제30조 제1항 제3호에서 "구매자가 해당 수입물품의 생산 및 수출거래를 위하여 대통령령으로 정하는 물품 및 용역을 무료 또는 인하된 가격으로 직접 또는 간접으로 공급한 경우에는 그 물품 및 용역의 가격 또는 인하차액을 해당 수입물품의 총생산량 등 대통령령으로 정하는 요소를 고려하여 적절히 배분한 금액"이라고 규정하고, 그 적용 대상을 물품 또는 용역의 공급으로 한정하고 있다.
쟁점설계도면은「관세법 시행령」제18조 제4호의 "수입물품의 생산에 필요한 기술·설계·고안·공예 및 디자인"의 문언적 의미에 부합하며, 국내에 소재한 청구법인 회로설계 담당부서 연구원들이 작성한 것으로 "우리나라에서 개발된 것"에 해당하며, OO에 체화된 상태로 제공되지 않았으므로 생산지원비용으로서 과세가격에 가산하는 것은 타당하지 않다.

(나) 조세심판원의 결정 사례(조심 2009관131)에서도 생산지원비는 물품 및 용역의 형태로 공급되는 반면, 실제지급금액은 금전으로 지급된다는 점을 명확히 적시하고 있다.
처분청은 위 결정사례에서 금형 소유권이 누구에게 있는지 불분명하다고 명시하고 있는 점을 들어 이 건과 차이가 있음을 주장하지만, 이는 해당 사안에서 소유권 소재가 불분명하거나 이를 판단하지 못한 것이 아니라, 관세평가협정 및 「관세법」상 '소유권'이 생산지원비와 실제지급금액을 구분 짓는 기준 요소가 아니기 때문에 고려할 필요가 없어 결정 내용상 명시하지 않은 것이다.
위 결정사례와 쟁점거래를 비교해 보면, 수입물품의 생산에 금형이 필요하다는 점, 해당 금형의 개발비용을 금전으로 지급하였다는 점, 수입물품의 물대와 별도 지급했다는 점에서 동일하며, 실제지급금액으로 판단함에 있어서 달리 적용될 요인은 없다.

(다)「WTO 관세평가협정」 사례연구 8.2의 예시 거래는 이 건의 거래와 유사한 거래구조를 가지고 있다.
사례연구 8.2에서 수입자OO을 수입하기 위해 '레이저 디스크 OO에게 지급하였다. 이 경우 디스크 복제물 생산에 필요한 '레이저 디스크 OO에 대하여 지급한 금액OO은 수입자가 디스크 복제물을 획득하기 위하여 수출자에게 해당 금액을 지급하였기 때문에 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격의 일부를 형성한다고 명시하고 있다.
처분청은 '수입물품 원가구성'상 OO는 디스크 수입원가 구성요소로 인식되는 반면 OO 수입원가 구성요소가 아니라는 의견이나, 처분청의 의견대로라면 수입원가 구성요소가 아님에도 가산대상으로 주장하는 과세논리에도 모순이 있다.

(라) 처분청이 대금을 지급한 것을 물품을 공급한 것으로 의제하는 것은 법을 잘못 해석하여 적용하는 것이다.
과세처분은 침익적 행정행위로 명확한 사실관계에 바탕한 정확한 법규 적용이 이루어져야 하며 법규의 유추, 확장 해석은 엄격히 금지되어야 한다. 이 건 과세처분을 유지하는 것은 관세평가협정의 내용, 국내외 결정사례와 정면으로 배치되는 것이다.

(2) 청구법인은 국내 설계비용을 IC 수입금액에 전액 가산하여 납부하였으므로, 동 비용을 쟁점물품에 중복 가산한 과세처분은 부당하다.
처분청은 2017.8.30. 청구법인 회로설계 담당부서 연구원의 급여 및 회로설계 프로그램(CAD) 사용료를 기초로 국내 설계비용 OO원을 산정하였고, 이를 쟁점물품에 체화된 생산지원용역으로 판단하여 후공정 생산물품인 OO의 과세가격에 전액 가산하도록 과세전통지하였고, 청구법인은 2017.12.5. 과세전통지 내역에 따라 수정신고하고 전액 납부하였다. 그럼에도 불구하고 또다시 국내 설계비용 전액을 쟁점물품의 과세가격에도 가산하도록 한 경정 고지처분은 중복과세에 해당하여 위법하다.

나. 처분청 의견
(1) 처분청이 청구법인에게 한 ＜별지1＞ 기재의 부과처분 중 연번 1~2에 해당하는 수입신고번호 OO호외 103건에 해당하는 경정 고지처분에 대한 심판청구는 청구기간을 도과하여 제기하였으므로 각하되어야 한다.

(2) 쟁점설계도면은 OO 제작을 위해 사용된 것이므로 생산지원비로서 과세가격에 가산되어 과세되어야 한다.
(가) 반도체 제조공정에 있어서 설계회로가 반드시 필요하므로 생산지원비로서 과세되어야 한다.
OO는 노광공정에서 감광액이 코팅된 OO에 노광장비(stepper)를 사용하여 마스크에 빛을 통과시켜 OO에 회로를 그리는데 사용되고, 이러한 OO 제작을 위해서는 설계회로가 반드시 필요하다.
쟁점설계도면이 OO 생산을 위해 수출자에게 무상 공급되는 생산지원물품이므로 국내 설계비용은 쟁점물품의 과세가격에 가산되어야 한다.

(나) 청구법인은 OO를 별도로 구매하여 공급하였다.
구매주문(Purchase Order, 이하 "P/O"라 한다) 방식이 아닌 계약서 방식으로 OO 공급계약을 체결한 청구법인과 OO 사업을 위한 제조계약서"를 살펴보면 청구법인이 OO는 청구법인의 단독 자산임을 확인할 수 있다.
청구법인이 수출자에게 공급한 이후에도 OO는 청구법인의 단독자산(sole property)으로 계약 종료시 수출자는 OO와 기술정보를 즉시 반환 또는 폐기하고, 청구법인 스스로 OO 대금을 연구개발비(Mask 매입)로, OO 대금을 외주가공비(Wafer 매입)로 회계처리하였다.
또한 OO 양산 적용에 실패하여 OO 제작단계에서 끝나기도 하고 그렇지 않은 경우 OO 양산에 무상 공급되는 것이며, 이에 청구법인은 OO 대금을「관세법」제30조 제1항 제3호 및「관세법 시행령」제18조 제2호의 생산지원비용으로 보아 수정신고를 한 사실이 있다.
따라서 청구법인이 OO 대금을 별도로 지불하고, 국내 개발한 설계회로가 체화된 OO를 수출자에게 무상 공급하였으므로 국내 설계비용을 쟁점물품의 과세가격에 가산하여야 한다.

(다) 국내 OO거래에서도 청구법인이 공급한 설계도면 제작비용을 생산지원비로 과세한 사례가 있다.
국내 OO 거래에서는 회로설계 기술이 유출되지 않도록 청구법인이 직접 OO 제작사에 회로도를 송부하여 제작된 OO를 반도체 제작사에 송부하는 것이 일반적이나, ○○○○반도체(유)와 거래시 OO 제작 의뢰를 청구법인이 하는 것이 아니고 ○○○○반도체(유)가 직접 의뢰하고 있다.
청구법인에 의해 OO 제조사에 지불되고 OO 제작사에 지불된다는 점에서 청구법인과 ○○○○반도체(유) 거래관계와 청구법인과 OO 거래관계는 서로 동일하다.
○○○○반도체(유)는 완성된 OO 비용을 부담하지 않기 때문에 OO를 무상으로 사용하는 것으로 명확히 인식하여 OO 대금을 생산지원비용으로 가산하여 신고하고 있다.
○○○○반도체(유)는 '국내 보세공장'이고, OO는 '해외 제조사'라는 점만 차이가 있을 뿐 청구법인이 OO 제조사에게 금전으로 OO 비용을 지불하고 OO 제작사에게 지불된다는 점에서 거래의 실질이 동일하다.

(3) 수입물품의 과세가격은 수입신고하는 때의 물품과 성질에 따라 결정되고, 이중과세는 동일한 '과세물건'에 대하여 중복된 조세부담을 지우는 것인데, OO는 동일한 과세물건이 아니므로 이중과세에 해당하지 않는다.

3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
① 국내 설계비용을 생산지원비용으로 보아 쟁점물품의 과세가격에 가산한 처분의 당부
② 이 건 부과처분이 중복과세인지 여부

나. 관련 법령 등 : ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 수출자에게 OO를 제조하여 판매하고 있는 반도체 설계 판매전문 회사로서, 수출자에게 쟁점설계도면을 제공하고, 이를 토대로 자체 또는 외주 제작된 OO를 이용하여 제조된 쟁점물품을 구매하여 2012.11.12.부터 2016.10.23.까지 수입신고번호 OO호외 1,583건으로 수입신고하였고, 통관지세관장은 이를 수리하였다.

(2) 처분청이 2017.11.3. 및 2018.2.1. 청구법인에게 한 ＜별지1＞ 기재의 부과처분 중 연번 1~2에 해당하는 경정 고지를 위한 세액경정통지서가 2017.11.7. 및 2018.2.5. 청구법인의 종업원에게 배달되었음이 우편물배달증명서에 의하여 확인되고, 청구법인은 세액경정통지서 송달의 효력발생일인 2017.11.7. 및 2018.2.5.부터 258일 및 168일이 경과된 2018.7.23. 이 건 심판청구를 제기한 것으로 확인된다.

(3) OO 위에 반도체 공정에 필요한 미세회로를 형상화한 원판을 말하며, 반도체용 블랭크 마스크 상층에 도포된 크롬 박막을 이용하여 반도체 집적회로와 LCD 패턴을 식각해 놓은 제품으로 OO에 묘사시키는 사진의 필름과 유사한 역할을 수행한다.
OO은 ① 마스크용 회로설계, ② OO 제작, ③ OO 도포→ 노광 패턴형성→ 현상, 식각→ 불순물 확산, 이온주입→ 평탄화 공정 수회 반복, ④ 배선, 전극형성, ⑤ 검사 등으로 구성되어 있고, OO 제작공정은 ① 유리기판→ ② 성막→ ③ 레지스트 도포→ ④ Pattern Drawing→ 패턴 현상→ 패턴 에칭→ 패턴 검사→ 패턴 수정→ ⑤ 페리클 장착 등으로 구성되어 있다.

(4) 청구법인이 국내에서 OO를 위탁제조하는 경우, 청구법인은 '청구법인과 국내 OO 공급계약서', '청구법인과 국내 OO 공급계약서' 등에 따라 국내 OO 공급 계약을 체결하여 OO를 위탁 제작한 다음 국내 OO를 무상으로 공급하고 있고, 국내 보세공장에서 제작된 OO를 수입통관하는 경우 국내 설계비용을 생산지원비로서 과세가격에 가산하여 신고하고 있다.

(5) 청구법인이 수출자에게 구매발주하면서 국내에서 자체 개발한 '쟁점설계도면'을 제공하고 OO를 발행하면, 수출자는 OO를 직접 제작하거나 해외 OO 제작사를 선정하여 외주 가공한다.
(가) 수출자가 쟁점설계도면을 해외 OO 제작을 의뢰하면, OO 제작 후 수출자에게 OO 대금을 청구하고 수출자는 청구법인에게 OO 대금을 재청구한다. 청구법인이 수출자에게 OO 제작사에게 그 대금을 최종 지불하게 된다.

(나) 청구법인이 수출자에게 지불한 OO 대금 및 쟁점물품인 OO 대금을 회계처리 함에 있어, OO에 대한 비용의 인식을 '경상연구개발비' 계정으로 부기하였고, OO에 대한 비용의 인식을 '외주가공비'로 부기한 사실 등이 확인된다.

(다) OO 등 수출자가 청구법인에게 OO 대금을 별도로 청구한 사실이 '수출자의 청구법인에 대한 OO 비용 청구서(Invoice)'에서 확인된다.

(6) 처분청은 청구법인이 수출자 중 OO 공급계약서 체결 없이 P/O 방식으로 거래하고 있으나, OO 사업을 위한 제조계약서'를 별도로 체결하여 청구법인이 수출자에게 OO가 청구법인의 자산임을 명기하였으며, OO 표준이용약관'에서도 청구법인이 OO와 설계DB를 공급하고 있음을 확인할 수 있다는 의견이다.
이에 대하여 청구법인은 OO 제조비용을 청구법인이 지급하는 것이지, OO를 매입하는 것이 아니라는 주장이다. 먼저, OO 사업을 위한 제조계약서'의 명시된 내용은 OO 생산에 필요한 자재, 설비 등의 임의적 처분을 방지하기 위한 계약 명목상의 OO 소유권에 대한 것이고, 또한 OO 표준이용약관상 처분청이 인용한 조항은 소유권에 관한 조항이 아닌 기밀 유지 의무에 관한 조항이라는 것이다.

(7) 청구법인은 청구법인이 수출자에게 제공한 것은 OO 제작을 위한 설계도면으로 이 중 무상으로 제공한 쟁점설계도면은 「관세법」제30조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제18조 제4호 단서 조항에 따라 국내에서 제작하여 제공한 것이므로 과세가격 가산대상이 아니라는 주장이다.
이에 대하여 처분청은 청구법인이 지급한 OO 제작비용은 P/O, 계약서, 회계처리 내용 등에 비추어 실질적으로 OO를 제공한 것과 같으므로 이 중 무상으로 제공한 쟁점설계도면은 「관세법」제30조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제18조 제2호 및 같은 법 시행규칙 제4조 제3항 제1호의 규정에 따라 국내 설계비용을 과세가격에 가산해야 한다는 의견이다.

(8) 처분청은 2017.8.30. 청구법인에게 국내 설계비용을 쟁점물품에 체화된 생산지원용역으로 판단하여 후공정 생산물품인 IC chip의 과세가격에 전액 가산하도록 과세전통지하였고, 청구법인은 2017.12.5. 과세전통지 내역에 따라 전액 납부하였다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,
(가) 먼저, 본안심리에 앞서 ＜별지1＞ 기재 연번 1~2에 대한 심판청구가 적법한지에 대하여 살펴본다.
「관세법」 제119조에 "위법한 처분 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못하여 권리 또는 이익을 침해당한 자는 심판청구를 하여 그 처분을 취소 또는 변경하거나 그 밖에 필요한 처분을 하여 줄 것을 청구할 수 있다"고 규정하고 있고, 같은 법 제131조에 "심판청구에 관하여는 「국세기본법」 제7장 제3절을 준용한다"고 규정하고 있으며, 「국세기본법」 제68조는 "심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다"고 규정하고 있다.
처분청은 2017.11.3. 및 2018.2.1. ＜별지1＞ 기재의 부과처분 중 연번 1~2에 해당하는 쟁점물품에 대한 세액경정통지서를 발행하여 OO이 2017.11.7. 및 2018.2.5. 위 세액경정통지서를 청구법인의 종업원에게 배달하였음이 우편물배달증명서에 의하여 확인되고 있으며, 청구법인이 세액경정통지서 송달의 효력발생일인 2017.11.7. 및 2018.2.5.부터 258일 및 168일이 경과된 2018.7.23. 제기한 이 건 심판청구는 청구기간(90일)을 경과한 것이라 부적법하다고 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점①에 대하여 살펴본다.
처분청은 청구법인이 지급한 OO 제작비용을 쟁점물품의 생산지원비로 신고한 사례가 있고, P/O 계약서 회계처리내용 등에 비추어 실질적으로 수출자에게 쟁점설계도면이 체화된 OO를 제공한 것과 같으므로「관세법」제30조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제18조 제2호 및 같은 법 시행규칙 제4조 제3항 제1호의 규정에 따라 국내 설계비용을 과세가격에 가산해야 한다는 의견이다.
그러나, 「관세법」제30조 제1항 제3호에 "구매자가 해당 수입물품의 생산 및 수출거래를 위하여 대통령령으로 정하는 물품 및 용역을 무료 또는 인하된 가격으로 직접 또는 간접으로 공급한 경우에는 그 물품 및 용역의 가격 또는 인하차액을 해당 수입물품의 총생산량 등 대통령령으로 정하는 요소를 고려하여 적절히 배분한 금액"이라고 규정하고, 그 적용 대상을 물품 또는 용역의 공급으로 한정하고 있는 점,
「WTO 관세평가협정」 사례연구 8.2에서 생산지원비는 물품 및 용역의 형태로 공급되는 반면, 실제지급금액은 금전으로 지급된다는 점을 적시하고 있는 점(조심 2009관131, 2010.2.24. 같은 뜻임),
청구법인이 수출자와 OO의 위탁제조를 계약하면서, 수출자에게 쟁점설계도면과 OO 제작에 소요되는 비용을 제공하기로 하였던 점,
OO 지급 대금을 '경상연구개발비' 계정으로, OO 지급 대금을 '외주가공비' 계정으로 처리하고 있다는 회계상의 이유로 청구법인의 OO 대금 지급을 「관세법」제30조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제18조 제2호에 해당하는 OO라는 물품을 공급한 것으로 보기 어려워 보이는 점,
청구법인이 국내 OO 위탁제조 거래에서 제3자에게 의뢰하여 제작한 OO 제조업체에 무상으로 공급하면서 설계비용을 과세가격에 가산하여 신고한 것은 OO 제작비용을 지급한 이 건 거래와 사실관계를 달리하고 있는 점,
'파운드리 사업을 위한 제조계약서' 및 'OO 표준이용약관'의 명시된 내용은 OO 생산에 필요한 자재, 설비 등의 임의적 처분을 방지하기 위한 계약 명목상의 OO 소유권에 대한 것이라는 청구주장이 타당해 보이는 점,
수입자가 수출자에게 국내에서 개발된 회로설계를 공급하는 경우는 「관세법 시행령」제18조 제4호 단서조항에 따라 그 작성에 소요된 비용을 과세가격 가산대상에서 제외하는 반면, 국내 개발 여부와 관계없이 설계도면이 과세대상이 되기 위해서는 해당 설계가 체화된 「관세법 시행령」 제18조 제1호부터 제3호까지에 규정된 물품을 수입자가 수출자에게 제공하여야 하는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인으로부터 수출자에게 지급된 OO를 공급한 것으로 간주하여 국내 설계비용을 과세가격에 가산하여 이루어진 ＜별지1＞ 기재 연번 3~5의 부과처분은 잘못이라고 판단된다.

(다) 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리의 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.

4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나, 청구주장이 이유 있으므로「관세법」제131조와 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.