[조심 2018관0192 (결정일자 : 2019-01-03)]

[결정요지]
환급특례법은 수출물품의 생산에 사용된 원재료에 대한 관세를 환급하도록 정하고 있으나, 쟁점물품을 배지로 사용하여 바이러스를 증식하는 것은 비록 사람의 보호 또는 촉진활동이 있기는 하나 자연력 및 생물의 고유능력에 의한 것으로 보이므로 이를 환급특례법상 생산에 해당하지 않는다고 보아 청구법인의 환급신청을 거부한 처분은 잘못이 없음

[주 문]
심판청구를 기각한다.

[이 유]
1. 처분 개요
가. 청구법인은 OO 등을 생산하는 업체로, OO로부터 수입한 특정병원체 OO으로 약칭되고, 이하 "쟁점물품"이라 한다)으로 바이러스를 증식(이하 "쟁점행위"라 한다)하여 OO을 생산한 후 이를 이집트, 파키스탄 등에 수출하고 있다.

나. 청구법인은 2017.5.8. 관세청장에게 OO의 생산과정에서 바이러스를 증식(배양)하는데 사용되는 쟁점물품이 「수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법」(이하 "환급특례법"이라 한다) 제3조에 규정한 환급대상 원재료에 해당하는지 여부를 질의하였고, 관세청장이 2017.5.18. 쟁점행위는 환급특례법상 생산의 범위에 포함될 수 없으므로 쟁점물품은 환급대상 원재료가 아니라고 회신함에 따라, 2017.7.17. 쟁점물품에 대하여 환급받은 관세 OO원을 자진하여 납부하였다.

다. 청구법인은 쟁점물품이 환급대상 원재료에 해당한다고 보아 2018.7.2. 「수출용원재료에 대한 관세 등 환급사무처리에 관한 고시」(이하 "환급고시"라 한다) 제23조에 따라 OO원에 대한 추가환급을 신청하였으나, 처분청은 2018.7.12. 이를 거부하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2018.9.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
환급대상이 되는 수출물품은 국내에서 생산되어야 하는데, 환급특례법 제2조 제4호에 '소요량'을 '수출물품을 생산(수출물품을 가공 조립 수리 재생 또는 개조하는 것을 포함한다)하는데 드는 원재료의 양'이라고 규정하고 있고, 제3조에 환급대상 원재료를 수출물품을 생산한 경우에는 소요량을 객관적으로 계산할 수 있는 것으로서 해당 수출물품에 물리적 또는 화학적으로 결합되는 물품이나 생산하는 공정에 투입되어 소모되는 물품, 수입한 상태 그대로 수출한 경우에는 해당 수출물품이라고 규정하고 있다.
처분청의 상급기관인 기획재정부는 '동물의 사육 또는 식물의 재배 등에 의한 성장 번식 과실은 비록 사람에 의한 보호 또는 촉진활동이 있기는 하나 본질적으로 자연력 또는 생물의 고유능력에 의한 결과라 할 것이므로 이 과정은 제조 가공이라 할 수 없다'고 하여 묘목을 수입하여 재배한 후 이를 수출한 경우 및 양식 OO에 삽입한 후 양식한 진주를 수출한 경우 묘목 도는 진주용 핵은 수출용 원재료로 볼 수 없다는 회신[재무부 관세 22700-234(1991.6.7), 관세 47000-314(1993.11.6.), 202(1994.7.15.)]을 하였고, 관세청장 또한 이를 근거로 쟁점물품이 환급대상 원재료에 해당하지 아니한다고 회신하였다.
현행 환급특례법에서는 사람에 의한 생산활동이나 보호 또는 촉진활동이 전혀 없는 원상태 수출의 경우에도 환급을 허용하고 있음에도, 처분청은 백신의 생산과정에 포함되어 있는 바이러스의 증식과정(처분청은 '배양'이라고 표현)이 생산에 포함되는 행위에 열거되어 있지 아니하므로 환급특례법상 생산이 아니어서 쟁점물품이 환급대상 원재료도 아니라는 의견이지만, 위 규정의 내용은 생산은 물론 가공 조립 수리 재생 또는 개조 등 생산물품의 변형까지도 포함되는 것으로 해석하여야 하고, 이 증식과정을 거쳐 백신을 생산하는 것은 일반적으로도 생산에 해당할 뿐만 아니라 환급특례법상으로도 생산에 해당한다.
환급특례법에 별도로 생산을 정의하고 있지 아니함에도 이를 일반적 의미의 생산과 달리 해석하는 것은 법률에 의하지 아니하고 과세관청의 자의적 해석에 따른 구분에 불과할 뿐이다.
처분청은 이 건 처분이 "사람의 촉진활동이 있더라도 미생물의 배양과 같이 본질적으로 자연력 또는 생물의 고유능력에 의한 결과로 발생하는 생산을 제외한다"는 기획재정부의 질의 회신을 근거로 하였으므로 정당하다고 주장하나, 기획재정부의 '질의 회신 사례'는 법적 구속력을 가지는 법규가 아니다.
국민(납세자)의 권리 의무가 부당한 침해를 받지 않도록 하기 위해서라도 행정당국에 의한 법집행은 입법부가 제정한 법률에 근거하여야 한다. 환급특례법에서 생산의 개념을 따로 정의하거나, 환급대상 생산의 범위를 하위법규에서 정하도록 위임하지도 않았음에도 환급청구권의 핵심 개념인 생산을 일반적인 의미의 생산과 환급특례법상 생산이 따로 있고, 그 '생산'의 구분을 법규의 형식이 아니라, 처분청의 질의 회신 사례로 구분한다는 것은 조세법률주의에 위배된다.
또한, 청구법인은 양계 생독 백신을 생산하기 위하여 부화기, 항온실, 냉실 등에서 제품 생산 과정에 필요한 최적의 온도 및 습도유지를 위한 인위적 환경제공과 훈증소독, 종독 접종, 무균적 바이러스채독 등의 과정을 거치는데 이는 제품 제조를 위한 인간의 연구 및 기술의 결과이자 인간의 정신적 육체적 노동을 요구하는 생산(제조) 공정임에도 이를 단순히 사람의 촉진활동으로 보아 생산이 아니라고 판단하는 것은 사실관계를 잘못 인식하고 있는 것이다.
처분청은 "쟁점물품에 바이러스를 배양하여 그 개체수를 증식시킨 후 수확하는 과정은 생산이라 할 수 없어 환급특례법상 생산의 개념에 포함할 수 없다"는 의견이나, 환급대상원재료는 OO(쟁점물품)이지, 투입된 바이러스(종독)가 아니다.
처분청은 "최초 투입된 바이러스(종독)가 배양을 통해 채독 되었을 때, 사멸되는 바이러스 등이 존재하므로 투입된 바이러스(종독) 1마리당 몇 배의 바이러스가 증식되었는지 객관적으로 산출이 불가능하게 되므로 환급특례법에서 인정하는 생산이 아니며, 따라서 이 과정에 투입되어 소모된 쟁점물품도 환급을 신청할 수 없다"는 의견이나, 투입된 바이러스(종독)가 환급대상원재료이고, 증식 후 바이러스(채독)가 수출물품이라면 바이러스의 마리수가 얼마나 증식되었는지 정확히 파악되어야 처분청의 의견대로 소요량산출이 객관적으로 가능하다 할 것이다. 그러나 환급대상원재료는 (바이러스가 아니라) SPF Egg이기 때문에 쟁점물품이 얼마나 소요되었는지를 객관적으로 산출가능한지 여부가 환급대상 원재료에 해당하는지를 결정짓는 요건이다.
처분청은 "쟁점물품은 바이러스의 증식을 위한 영양분을 공급하는 배지로 사용되어 백신의 제조에 직접적으로 사용된 원재료라 볼 수 없다"는 의견이나, 쟁점물품인 OO는 국내에서는 공급이 불가하여 전량 수입에 의존하고 있고, 바이러스가 증식하는데 필수적인 영양공급원으로서, 수출물품 생산공정에 직접 투입되어 소모되는 물품이다. 즉 기계 기구 등 생산시설의 작동과 유지를 위해 간접적으로 투입되는 윤활유, 기름과는 전혀 다르다.
처분청은 "수출물품인 바이러스가 성장 증식하는데 일종의 사료와 같은 종란이 얼마만큼 사용되었는지 정확히 산출이 불가능하다"는 의견이나, 동물 사료와는 달리 쟁점물품인 OO의 소요량은 동물의약품 제조품목 허가증과 제조품목별 원재료명세서(BOM)을 근거로 산출되기 때문에 객관적인 소요량 산출이 가능하다. BOM에는 수출물품 생산시 투입된 모든 원재료 명세와 투입량이 기재되어 있다.
처분청은 이에 대하여 "객관적인 소요량 산출이 가능하다는 것은 청구법인의 주장일 뿐이고, 제조공정도에서 수출물품인 백신에 소요된 종란의 양은 청구법인이 1병당 계산한 예상수치일 뿐 실제 사용량이라 할 수 없다"는 의견이나,
농림축산검역본부에 동물의약품등 제조 품목 허가(신고)증 신청시 신청사항에는 수출물품의 제조공정 방법과 투입량, 바이러스 함량 등을 기재하도록 되어 있는데, 이는 실제 생산에 소요된 원재료의 양을 측정하여 신고한 것이고, 허가(신고)받은 이후, 제조공정의 변경, 바이러스(종독) 투입량이나 바이러스(채독) 함량 등이 변경될시 변경허가(신고)를 통해 정정해야 하므로 사전에 예상수치만으로 신고할 수 없다.

나. 처분청 의견
청구법인은 환급특례법 제2조 제4호의 '생산'에 포함되는 행위인 "가공 조립 수리 재생 또는 개조"는 예시적 표현일 뿐 그 해석의 한계는 없고, OO을 배양하는 공정은 생산에 포함되는데도, 과세관청이 바이러스의 배양을 환급특례법상 생산으로 판단하지 않아 쟁점물품의 관세등 환급을 거부한 것은 자의적인 해석이라고 주장하나, 환급특례법상 환급을 받으려면 '수출물품을 생산하는 것'이 '환급특례법에 규정되어 있는 생산'에 해당되어야 하는 것이지 환급특례법에 규정되지 않은 생산을 자의적으로 환급특례법상 생산의 범위에 포함시킬 수는 없다.
환급특례법은 '환급특례법에 정해진 생산'을 하여 생산된 물품을 '환급특례법에 정해진 수출'을 하였을 때, 그 수출물품에 사용된 수출용 원재료 중 '환급특례법에 정해진 수출용 원재료'에 포함된 관세 등에 대한 환급신청과 환급신청에 따른 환급을 해주는 특혜를 규정한 법률이다.
조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않으며, 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다.
따라서, 일반적인 의미에서 이 건 수출물품인 양계백신의 생산은 생산으로 볼 수 있겠지만, 환급특례법에 따른 생산의 범위는 제2조 제4호에서 생산 외에 가공, 조립, 수리, 재생 또는 개조에 한정된다고 규정하고 있다.
이러한 환급특례법상 생산의 범위에 대한 개념은 '정액환급을 원칙으로 하는 1974년 제정 환급특례법(법률 제2675호)'이 개별환급을 원칙으로 하는 환급특례법으로 1984.8.7. 전부개정(법률 제3747호)'된 이후 기획재정부 장관과 관세청장이 일관되게 민원인에게 명시적으로 알린 개념이다.
1984년 개별환급을 원칙으로 하는 환급특례법상 환급제도가 수출물품의 생산을 어느 범위까지 할 것인지에 대하여, 민원인이 '화훼류 묘목을 수입하여 우리나라에서 재배한 후 수출했을 때 환급특례법상 환급을 받을 수 있는지 여부에 대한 질의'를 했을 때, 기획재정부(당시 '재무부') 장관은 1991.6.7. "동물의 사육 또는 식물의 재배 등에 의한 성장 번식 과실은 비록 사람의 보호 또는 촉진활동이 있기는 하나 본질적으로 자연력 및 생물의 고유능력에 의한 결과라 할 것이므로 이를 생산에 해당되는 제조 가공이라 할 수 없다"고 하여, '환급특례법상 생산'에 포함되는 범위를 명시적으로 밝힌바 있다(재무부 관세22700-234호, 1991.6.7.).
또한, '일본으로부터 수입한 양식 진주용 핵(Shell Beads)을 진주 활조개에 삽입하여 양식하여 생산한 진주를 수출하였을 때 양식 진주용 핵을 수출용원재료로 볼 수 있는지'에 대한 질의에 대하여 이 당시 기획재정부 장관은 1993.11.6. '관세청의 의견대로 수출용원재료로 볼 수 없다.'고 함으로써, "환급특례법상 생산"이 아닌 경우에는 그 원재료도 환급대상인 수출용원재료로 볼 수 없다는 뜻을 명시적으로 밝힌바 있다(재무부 관세 47000-314호, 1993.11.6.).
위와 같이 환급이라는 특혜를 주는 환급특례법 규정을 해석할 때는 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석할 수 없다는 세법의 해석 원칙과 1984년 전부 개정된 "환급특례법상 생산의 개념"에 대하여 "사람의 촉진활동이 있더라도 미생물의 배양과 같이 본질적으로 자연력 또는 생물의 고유능력에 의한 결과로 발생하는 생산을 제외한다."는 1991년 이후의 기획재정부와 관세청의 일관된 질의회신을 통한 명시적인 해석이 있었으므로, 바이러스의 배양을 환급특례법상 생산에서 제외하는 것이 자의적 해석에 불과하다는 청구주장은 이유 없다.
또한, 청구법인은 쟁점물품에 투입한 종독인 바이러스의 생장을 돕기 위한 인위적 환경제공과 훈증소독, 인간의 연구결과 및 기술이 투입되므로 자연력이나 생물의 고유능력에 의한 것이 아니라고 주장하나, 앞서 '양식진주용 핵의 환급대상 원재료 여부'에서 수입한 진주 핵(Shell Bead)을 인위적으로 활조개에 삽입하여 진주를 양식했다고 하더라도 수출물품인 양식진주는 활조개의 성장과정(생물의 변화과정)을 통해 형성된 자연력의 결과물일 뿐 가공 또는 제조의 개념은 아니듯이, 배지로서 영양분을 공급하는 쟁점물품에 바이러스를 접종 배양을 하여 채독한 바이러스 또한 본질적으로 자연력에 따른 종독의 성장 및 번식의 결과물이지 환급특례법상의 생산 또는 가공과정 등으로 볼 수 없다.
즉, 최초 투입된 바이러스(종독)가 배양을 통해 채독되었을 때, 사멸되는 바이러스 등이 존재하므로 투입된 바이러스 1마리당 몇 배의 바이러스가 증식되었는지 객관적으로 산출이 불가능하게 되므로 환급특례법에서 인정하는 생산이 아니고, 따라서 이 과정에 투입되어 소모된 쟁점물품도 환급을 신청할 수 없다.
환급특례법 제3조 제1항 제1호 나목에서 환급대상 원재료에 대하여 '해당 수출물품에 물리적 또는 화학적으로 결합되는 물품 및 해당 수출물품을 생산하는 공정에 투입되어 소모되는 물품'으로 규정하면서 '다만, 수출물품 생산용 기계·기구 등의 작동 및 유지를 위한 물품 등 수출물품의 생산에 간접적으로 투입되어 소모되는 물품을 제외한다'고 규정하고 있다.
화학적 결합의 경우 화학반응에 의해 사라져 버리고 수출물품 내에 포함되지 않은 원재료이여도 환급이 가능하지만, 수출물품의 생산에 간접적으로 투입 소모되거나 환급특례법에 의한 소요량을 객관적으로 산정할 수 없는 물품은 환급이 불가능하다(구 재경부 관세 47000-90, 1999.6.30. 참조).
청구법인은 쟁점물품이 백신의 제조과정에서 소모되었고 객관적 소요량 산정이 가능하므로 환급대상 원재료라고 주장하나(청구법인은 화학적 결합을 주장하는 것으로 보임), 쟁점물품은 바이러스의 증식을 위한 영양분을 공급하는 배지로 사용되어 백신의 제조에 직접적으로 사용된 원재료라 볼 수 없을 뿐만 아니라, 수출물품인 바이러스가 성장 증식하는데 일종의 사료와 같은 종란이 얼마만큼 사용되었는지 정확히 산출할 수도 없다.
이를 반박하여, 청구법인은 쟁점물품인 OO를 채독하고, 수출물품인 백신 OO를 주입하므로 정확한 소요량의 산출이 가능하다고 주장하나, 종란에 투입된 바이러스는 항온실에서의 3일간 배양과정에서 1마리가 42.5마리로 증식되는 것이 아니고(활발히 배양되거나 사장되어 적게 증식이 가능), 각 종란에서 채독한 바이러스를 전부 벌크용기에 담은 후 불순물 제거, 정제 등이 거쳐 분병되므로 수출물품에 들어있는 바이러스에 소모된 종란의 소요량은 산출이 불가능하다.
따라서, 제조공정도에서 수출물품인 백신에 소요된 종란의 양은 청구법인이 1병당 계산한 예상수치일 뿐 실제 사용량이라 할 수 없으므로 객관적인 소요량 산출이 가능하다는 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단
가. 쟁점
OO 생산과정에서 쟁점물품을 사용하여 바이러스를 증식(배양)하는 것이 환급특례법상 생산에 해당되지 아니한다고 보아 관세환급신청을 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단
(1) 쟁점물품을 사용하여 제조한 수출물품은 OO 등을 예방하기 위한 양계백신이다.

(2) 수출물품은 ① SPF 종란 입고 및 준비, ② 종독 접종 및 배양, ③ 바이러스 채독, ④ 혼합 및 분병, ⑤ 동결건조 및 캡핑, ⑥ 포장의 공정을 거치는 유정란 배양방식으로 생산되고, 쟁점물품인 SPF 종란은 바이러스 배양 증식을 위한 배지로 사용된다.
공정별로 구체적인 수행내용을 보면 아래와 같다.

(3) 관세청장은 청구법인의 2017.5.8.자 "OO 수출에 따른 환급 가능 여부" 질의에 대하여 2017.5.18. 세원심사과-1835호로 아래와 같은 내용의 "민원질의(동물용의약품 수출에 따른 환급 가능 여부)에 대한 회신" 문서를 청구법인에게 송부하였다.

(4) 기획재정부장관(구 재무부장관)은 화훼류 묘목의 재배 및 진주의 양식과 관련하여 아래와 같은 내용의 유권해석을 한 바 있다.

(5) 관세청은 1999.6.30. 관세 47000-90호로 수출용원재료 인정범위에 대하여 아래와 같이 회신한 바 있다.
현행 환급특례법 제3조 제1항 제1호 규정의 "수출물품을 형성하는데 소요되는 원재료"라 함은 수출물품 생산시에 물리적 화학적 변화과정에서 당해 수출물품을 형성(체화)하거나 화학반응에 직접 사용되어 수출물품을 형성하는 데 소비되는 것으로서 환급특례법령에 의해 그 소요량을 객관적으로 산출할 수 있는 원재료를 말하는 것임

(6) 청구법인은 2013.10.21. 농림축산검역본부로부터 동물용 의약품등 제조 품목 허가(신고)증를 교부받았는데, 그 부표에 원료약품 및 분량, 제형 및 성상, 제조방법(붙임), 효능 및 효과, 용법 및 용량, 포장단위, 저장방법 및 유효기간, 주의사항, 기준 및 시험방법(붙임), 비고 등의 내용이 기재되어 있다.

(7) 청구법인이 제시한 OO 을 보면 OO 등이 원재료이고 각각의 사용량이 표기되어 있다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
수출물품의 생산에 사용된 원재료에 대하여 환급을 받으려면 해당 원재료가 환급대상 원재료에 해당하여야 하는데, 환급특례법 제3조 제1항 제1호에 따른 환급대상 원재료는 해당 수출물품에 물리적 또는 화학적으로 결합되거나, 해당 수출물품을 생산하는 공정에 투입되어 소모되거나, 해당 수출물품의 포장용품이어야 하고, 그 소요량을 객관적으로 계산할 수 있어야 할 것이다.
청구법인은 환급특례법 제2조 제4호의 '생산'에 포함되는 행위인 "가공 조립 수리 재생 또는 개조"는 예시적 표현일 뿐 그 해석의 한계는 없으므로 OO을 배양하는 공정은 생산에 포함되고, 쟁점물품이 백신의 제조과정에서 소모되었으며, 동물의약품 제조품목 허가증과 제조품목별 원재료명세서(BOM) 등을 근거로 객관적 소요량 산정이 가능하므로 환급대상 원재료라고 주장한다.
그러나, 환급특례법 제2조 제4호에 '생산' 행위에 포함되는 가공·조립·수리·재생 또는 개조가 청구주장과 같이 예시적 표현이라고 하더라도 그 생산은 위 환급특례법 제3조 제1항 제1호의 생산에 해당함을 전제로 하는 것이고, 이와 관련하여 기획재정부장관과 관세청장이 일관되게 "동물의 사육 또는 식물의 재배 등에 의한 성장 번식 과실은 비록 사람의 보호 또는 촉진활동이 있기는 하나 본질적으로 자연력 및 생물의 고유능력에 의한 결과라 할 것이므로 이를 생산에 해당되는 제조 가공이라 할 수 없다"고 밝히고 있는바,
쟁점물품을 배지로 사용하여 바이러스를 증식하는 것 또한 위 유권해석과 같이 자연력 및 생물의 고유능력에 의한 것이므로 이를 환급특례법상 생산으로 보기는 어렵다 하겠다.
따라서 바이러스의 증식을 환급특례법상 생산으로 볼 수 없는 이상 그 공정에 투입되어 사용되는 쟁점물품을 환급대상 원재료가 아니라고 보아 청구법인의 환급신청을 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「관세법」제131조, 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.