[조심 2017관0079 (결정일자 : 2018-09-13)]

[결정요지]
쟁점물품의 소유권은 수입 통관 후, VMI창고에서 국내 반출되는 때에 쟁점수출자에서 ○○로 이전되는 것으로 보이는 점, 청구법인이 형식상 매입/매출로 회계처리 한다고 하더라도 청구법인이 실질적인 구매자로서 수입한 것으로 보기 어려운 점, 쟁점①계약서에서 VMI창고에서 반출된 물품의 거래가격을 분기별로 협의하여 결정하도록 규정하고 있어 쟁점물품의 실제 거래가격은 수입 이후에 결정되는 것으로 보이는 점, 쟁점물품의 거래가격에 쟁점수출자의 이윤이 거의 고려되지 아니하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점물품을 「관세법 시행령」 제17조 제3호의 "수출자의 책임으로 국내에서 판매하기 위하여 수입하는 물품"으로 보아 거래가격을 부인하고 제6방법에 따라 과세가격을 결정하여 관세 등을 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨

[주 문]
심판청구를 기각한다.

[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 OO"라 한다)의 계열사로서 청구법인과 OO 소재 OO라 한다) 및 OO"라 한다)와 OO"라 한다) 및 OO라 한다)를, OO와 합하여 "쟁점제조업체"라 한다)와는 OO라 하고, OO와 합하여 "쟁점수출자"라 한다)를 각각 설립하였다.

나. 청구법인은 OO, 쟁점제조업체, 쟁점수출자와 4자 간 SUPPLY AND PURCHASE AGREEMENT(이하 "쟁점계약"이라 하고, 그 계약서를 "쟁점계약서"라 한다)를 각각 체결하고, 쟁점수출자로부터 OO을 공급자주도형 재고관리(Vendor Managed Inventory, 이하 "VMI"라 한다)방식으로 수입하기로 하였다.

다. 청구법인은 2012.1.2.부터 2015.8.23.까지 쟁점수출자로부터 수입신고번호 OO 외 1,497건으로 OO(이하 "쟁점물품"이라 한다)을 수입하여 청구법인 공장 소재 VMI 재고관리창고(이하 "VMI창고"라 한다)에 입고한 다음, 쟁점물품이 OO에 출고되거나 VMI창고에 반입된 후 쟁점계약서에서 정한 일정기간(30일 또는 90일)이 경과하면 쟁점수출자에게 쟁점물품의 대금을 지급하였다.

라. 처분청은 2015.8.24.부터 2015.9.11.까지 청구법인에 대하여 관세조사를 실시한 결과, 쟁점물품은 수입신고 당시 「관세법」 제30조(이하 "제1방법"이라 한다)에서 규정하고 있는 "수출판매"에 해당하지 아니한 것으로 보아 쟁점물품의 거래가격을 부인하고, 같은 법 제35조(이하 "제6방법"이라 한다)에 따라 쟁점물품의 수입신고가격에 청구법인이 OO에 판매한 연간 매출액 대비 매출액에서 매출원가와 VMI창고비용을 공제한 가격의 비율[2.2~4.8%, 이하 OO이라 한다]에 해당하는 금액을 가산하여, 2016.12.13. 청구법인에게 부가가치세 OO원을 경정·고지하였다.
마. 청구법인은 이에 불복하여 2017.3.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 청구법인은 쟁점물품의 실질적인 구매자이고, 쟁점물품은 수입신고 당시 「관세법」상 "수출판매"가 이루어졌다.
(가) 처분청은 청구법인이 쟁점물품의 구매자가 아니고 쟁점수출자의 판매대리인이라는 의견이나, 조세심판원에서 수입자를 판매대리인으로 판단한 선결정례(조심 2013관197, 2014.4.4. 외 1건)와 달리 청구법인은 법인이 수행하는 판매·마케팅·품질관리·고객관리·연구개발을 독자적으로 수행하고 있고, 청구법인이 분기별로 국내 소비자와 정기적인 협상과정을 통하여 가격을 결정하며, 총액법으로 회계처리를 하는 점 등이 선결정례와 달라 청구법인을 쟁점수출자의 판매대리인으로 볼 수 없다.
청구법인은 OO를 연구·개발, 생산하는 회사로 급격한 수요 증가에 선제적으로 대응하기 위하여 저가형 모델은 해외 조달하고, 고가형 모델은 국내에서 조달하도록 생산라인을 이원화하였다. 청구법인은 OO 관련 특허 및 제조기술 유출을 원천적으로 차단하기 위하여 OO 및 쟁점제조업체와 각각 지분을 투자하여 합작투자법인을 설립하였다. 이는 OO와 체결한 상호 특허사용 계약내용 중 청구법인 그룹의 지분 51% 이상을 보유한 관계사만 특허사용 제품을 판매할 수 있다는 규정을 준수하기 위한 것이다. 청구법인은 쟁점물품의 연구개발을 수행하여 쟁점수출자에게 제공하고, 쟁점수출자는 이를 활용하여 쟁점물품을 생산 또는 제조하며, 청구법인은 통상적인 시장가격을 근거로 쟁점수출자와 분기별로 단가 협상을 진행하여 수입가격을 결정하고 있다.
또한, 청구법인은 쟁점물품의 거래와 관련한 구매주문서·선하증권·송품장(Invoice)상 구매자이고, 쟁점물품 수입시 품질검수를 실시하여 부적합품에 대하여 쟁점수출자에게 반품하며, 쟁점물품 수입시 매입계정으로 회계처리하고 쟁점물품 판매시 매출계정으로 처리하는 총액법을 사용하므로 청구법인은 쟁점물품의 실질적인 구매자이다.

(나) "선의의 판매(bona fide sale)"의 중요한 기준은 해당 거래로 인한 소유권의 이전 여부로 볼 수 있다. 미국 관세청은 소유권 이전 여부를 판단함에 있어 잠재적 구매자가 수입물품에 대한 손실위험(risk of loss)을 부담하는지, 수입물품의 반대급부로 대금을 지급하였는지 등을 주요 요소로 설명하고 있는바, 다음과 같은 사정에 비춰볼 때, 쟁점물품은 선적시점에 소유권 이전이 발생하므로 쟁점물품은 수입신고 당시 「관세법」상 "수출판매"가 이루어진 것이다.
1) 청구법인은 쟁점물품의 재고위험을 부담한다.
쟁점물품은 VMI방식으로 거래되나, 청구법인은 직접 쟁점물품을 쟁점수출자에게 발주하고, 시리얼번호 단위로 쟁점물품의 선적일을 관리할 뿐만 아니라 VMI창고의 재고관리를 직접 수행하여 청구법인이 재고위험을 부담하고 있다. 다만, VMI창고 관리의 특성상 형식적인 소유권의 이전시점을 VMI창고 반출시점으로 규정하고 있을 뿐이고 현재까지 재고소실 및 불용재고 등이 발생하여 쟁점수출자가 이에 대한 손해를 담보한 적은 없다.
쟁점수출자는 쟁점물품 선적시 매출로 회계처리하고, 단가 또는 수량의 차이에 의한 조정이 발생하는 경우 매출할인으로 회계처리하고 있다. 즉, 쟁점수출자는 쟁점물품 매출시점에 출고로 인식하기 때문에 자신의 재고로 인식하지 아니하므로 VMI창고에 반입된 쟁점물품은 쟁점수출자의 재고가 아니므로 이에 대한 위험은 청구법인이 부담한다.

2) 청구법인은 쟁점물품의 대금지급 의무 및 대금회수 위험을 부담한다.
청구법인은 아래 <표1>과 같이 쟁점물품 수입 후 국내판매여부 즉, VMI창고로부터 반출 여부와 관계없이 쟁점물품이 VMI창고에 입고된 후 30일 또는 90일에 매출로 처리(매입과 동시에 처리하는 것으로 보인다)하고 쟁점수출자에게 대금을 결제한다. 또한, 쟁점물품의 국내판매거래는 수입거래와 별개로 이루어지므로 청구법인이 국내판매에 따른 대금회수 위험을 부담한다.

3) 청구법인은 품질보증 위험을 부담한다.
청구법인은 OO 규격에 따라 품질보증서비스를 제공하고 있는바, 품질기준에 미달하는 물품에 대한 비용은 청구법인이 직접 부담하고, 보증 및 리콜을 실시하며, 하자처리에 따른 비용은 청구법인의 손실로 처리하고 있다. 청구법인과 OO 간 체결한 2009.9.22.자 SUPPLY AND PURCHASE AGREEMENT(이하 "쟁점①계약"이라 하고, 그 계약서를 "쟁점①계약서"라 한다)에서 품질보증과 관련하여 "보상금액과 방법을 OO를 말한다)과 OO가 협의하여 결정하다"는 규정은 사안과 책임비율에 따라 사후비용 부담의무를 규정한 것이지 수출자가 전적으로 품질보증책임을 부담한다는 것이 아니다.

(다) 처분청은 쟁점①계약서, 수출자의 회계보고서, 청구법인과 OO 간 '국내 특수관계자 간 시가 분석보고서'(이하 "쟁점분석보고서"라 한다)에서 청구법인이 쟁점물품을 OO에 납품하기 전까지 그 소유권을 OO가 가지고 있다는 내용 및 쟁점수출자가 일반적인 OO 조건을 넘어 청구법인의 창고까지 국내운송비용 등을 책임진다는 점 등을 근거로 쟁점물품이 '우리나라에 수출하기 위하여 판매된 물품'에 해당하지 아니하고, 「관세법 시행령」 제17조에서 규정한 '수출자의 책임으로 국내에서 판매하기 위하여 수입하는 물품'에 해당한다는 의견이다.
그러나, 「민법」 제563조에서 "매매"는 당사자 일방이 재산권을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방이 그 대금을 지급할 것을 약정함으로써 효력이 발생한다고 규정하고 있고, Incoterms 규칙은 물품의 소유권의 이전이나 계약위반의 효과를 다루지 아니하는바, 「관세법」상 "판매"는 수출자의 물품 소유권 이전 약정과 수입자의 대금지급 약정이면 족하고, 수입물품의 과세가격 판단시 매매계약의 성립여부를 넘어 수입신고시점에 물품의 소유권 이전이 완료되어야 할 필요는 없다. 따라서 '우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품'은 반드시 수입시점에 소유권 및 위험의 이전이 발생하여야 한다는 처분청 의견은 조세법률주의에 위배된다.

(라) 「관세법」상 제1방법 적용배제 대상은 무상수입물품 및 임대차물품과 같이 성격상 "판매"되지 아니한 물품, 위탁판매수입물품 및 수출자의 책임으로 국내에서 판매하기 위하여 수입하는 물품과 같이 수입시점에서는 "판매"가 이루어지지 아니하거나 판매가격이 확정되지 아니한 물품들이다.
'수출자의 책임으로 국내에서 판매하기 위하여 수입하는 물품'은 수입시점에서는 물품의 판매(소유권 이전 및 대금지급의 약정)가 성립되지 아니하고 수입 이후에 중개인·대리인 등에 의하여 수출자의 책임(수출자의 계산과 위험부담)으로 물품이 판매되는 것을 의미하나, 쟁점물품은 수입시점에 소유권 이전과 대금지급 약정이 체결된 상태이므로 처분청이 쟁점물품을 「관세법 시행령」 제17조 제3호의 '수출자의 책임으로 국내에서 판매하기 위하여 수입하는 물품'으로 판단한 것은 위법하다.

(2) 쟁점물품의 거래가격은 청구법인과 쟁점수출자 간 협상의 의해 통상적인 가격결정방법으로 결정되었으므로 과세가격으로 인정되어야 한다.
(가) 청구법인은 통상적인 시장가격을 근거로 쟁점수출자와 분기별로 단가 협상을 진행하여 쟁점물품의 거래가격을 결정하고 있고, 쟁점수출자의 판매가격은 경쟁사의 동일물품과 비교할 때 결코 낮은 가격이 아니고 오히려 높은 가격으로 판매되기도 하므로 쟁점물품의 가격결정방법은 특수관계가 없는 구매자와 판매자 간에 통상적으로 이루어지는 가격결정방법으로 보아야 한다.

(나) 처분청은 쟁점수출자의 매출총이익률이 거의 OO라거나 쟁점수출자가 적자 수출하였으므로 쟁점물품의 거래가격을 인정할 수 없다는 의견이나, 수입물품 가격의 적정성은 수출자의 매출총이익률로 판단하는 것이 아니라 동종업계의 시장가격과 비교하여 합리적인 수준에서 결정되었는지를 파악하여야 한다. 쟁점수출자와 경쟁관계에 있는 대부분의 OO 업계가 적자를 보며 판매하고 있고, 동종업체의 재무제표를 살펴보아도 쟁점수출자가 시장상황에 따라 불가피하게 적자를 보고 판매한 사실을 확인할 수 있다.

(다) 처분청은 쟁점물품의 거래 및 가격협상 과정에 쟁점제조업체가 참여하고 쟁점①계약서 제2.2조 및 청구법인과 OO 간 체결한 2011.7.5.자 SUPPLY AND PURCHASE AGREEMENT(이하 "쟁점②계약"이라 하고, 그 계약서를 "쟁점②계약서"라 한다) 제3.1조에서 쟁점제조업체의 가장 낮은 단가가 적용되어야 한다고 규정한 점 등을 근거로 쟁점물품의 거래가격 결정의 주체가 쟁점제조업체라는 의견이다.
그러나, 쟁점①계약서 제2.2조에서 "양사에 의해 서면합의가 되지 않는 한" OO가 다른 제3자에게 유사한 수량·기간·조건 등으로 판매되는 가격 중 가장 낮은 고객단가가 적용되어야 한다고 규정하고 있는바, 양사에 의해 서면합의가 되는 경우에는 해당 조항이 적용될 여지가 없고, 가장 낮은 단가를 적용하는 경우에도 다른 제3자에게 판매되는 가격을 고려하여 거래가격을 결정하므로 쟁점물품의 거래가격은 특수관계가 없는 구매자와 판매자 간에 통상적으로 이루어지는 가격결정방법으로 결정되었다. 또한, 쟁점②계약서 제3.1조의 '현재의 수준보다 가격경쟁력을 가질 수 있는 가장 낮은 가격'으로 쟁점물품을 공급하도록 한 규정은 '한국측(청구법인과 OO를 말한다)이 현재의 수준보다 가격의 효율성을 높일 수 있는 최적의 가격'으로 쟁점물품을 공급하는 것으로 해석되어야 한다.

(라) 처분청은 'OO 직원이 회의 참석자 명단에 포함되어 있어 쟁점물품의 가격협상 및 구매수량을 OO가 결정하였다는 의견이나, 2010.9.28.자 및 2011.1.17.자 회의 당시 청구법인과 OO는 가격협상을 담당하는 전략구매팀을 통합하여 운영하고 있었다. 회의에 참석한 OO 소속이나 청구법인의 지위에서 가격협상 등의 업무를 수행하였고, 2013년부터는 청구법인의 전략구매팀을 별도로 분리하여 청구법인이 독자적으로 가격협상 등의 업무를 수행하고 있다.

나. 처분청 의견
(1) VMI창고 반출 전까지 쟁점물품의 소유권은 쟁점수출자에게 있으므로 쟁점물품은 수입신고 당시 「관세법」상 "수출판매"가 이루어지지 아니하였다.
(가) 청구법인과 OO는 쟁점제조업체와 합작하여 쟁점수출자를 설립하였고, 생산시설이 없는 쟁점수출자는 쟁점제조업체의 인력·생산공장·장비·제조시설 등을 임차하여 쟁점물품을 제조한 후 특송업체를 통하여 청구법인의 VMI창고로 쟁점물품을 운송하면서 국내 운송비용·보험·통관비용까지 부담하였다. 쟁점물품의 거래가격은 청구법인 및 OO(이하 이들을 합하여 "한국측"이라 한다)와 쟁점제조업체가 분기 단위로 협상하여 쟁점제조업체의 제3자 판매가격 중 가장 낮은 가격으로 결정하였다. 청구법인은 한국측과 쟁점제조업체 간 합의한 기준가격(견적가격)을 쟁점물품의 거래가격(과세가격)으로 신고하였는데, 그 가격은 쟁점제조업체의 생산비용과 마진만을 고려한 가격으로 쟁점수출자의 이윤이 거의 없는 거래가격이다.

(나) 청구법인은 청구법인이 쟁점물품의 재고관리 및 위험을 부담하고 있으므로 쟁점물품 수입시 실질적으로 그 소유권이 청구법인에게 이전된다고 주장한다. 그러나, 쟁점①계약서에서 쟁점물품이 VMI창고에서 반출되기 전까지 그 소유권이 쟁점수출자(OO)에게 있다고 규정하고 있고, 쟁점제조업체OO의 권한 이양과 위임 하에 언제든지 위탁재고(Consigned Inventory)의 감사를 수행할 수 있으며, OO는 정기적으로 혹은 필요시 VMI창고의 실재고를 조사할 수 있도록 규정하고 있을 뿐만 아니라 결손금액이 확인되는 경우 한국측에 지불책임이 있는 것으로 규정하고 있다.
또한, 쟁점수출자(OO)의 회계보고서에서 쟁점물품을 100% 청구법인에게 판매하는 것으로 기재되어 있고, 청구법인의 쟁점물품이 VMI창고에서 반출되기 전까지 OO의 재고로서 중요한 위험과 보상은 청구법인에게 이전되지 아니하고 반출시 OO는 매입·매출 회계처리를 하는 것으로 기재되어 있다. 쟁점분석보고서에서도 청구법인이 OO에 납품하기 전까지 쟁점물품에 대한 소유권은 쟁점수출자에게 있고, 청구법인은 단지 쟁점물품을 VMI창고에서 반출시부터 OO에 납품시까지 일시적인 소유권(FlaSH Title)을 가질 뿐이므로 쟁점물품에 대한 재고위험을 부담하지 아니한다고 기재되어 있다.

(다) 한국측은 쟁점물품 수입시 쟁점물품의 결함이 발견되면 쟁점제조업체와 합의하여 결함품(Defective Products) 여부를 결정하고, 결함품을 쟁점수출자에게 반품하며, 쟁점수출자는 청구법인에게 OO을 발행하여 결함품을 신규 제품으로 교환해 준다. 한국측은 결함품으로 인한 손실에 대하여 보상금액과 방법을 쟁점제조업체와 협의하여 결정하므로 쟁점물품의 품질보증책임은 쟁점제조업체에게 있다.

(라) 청구법인은 쟁점물품 구매시 매입계정으로 회계처리하고 판매시 매출계정으로 처리하는 총액법을 사용하고 있으므로 쟁점물품의 실질적인 구매자가 청구법인이고 쟁점물품의 거래가격이 인정되어야 한다고 주장하나, 청구법인이 쟁점물품의 VMI창고 반출시 일시적인 소유권(FlaSH Title)을 보유하여 형식상 회계처리를 총액법에 따라 매입·매출로 처리한다고 하여 청구법인을 실질적인 구매자로 인정할 수 없고, 수출판매 여부는 무역거래 전반을 종합적으로 판단하여야 한다.
「관세법」 제30조의 과세가격 결정 원칙이 적용되기 위해서는 '우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품의 거래가격'이어야 하는바, 물품이 해외로부터 우리나라에 수입되었다는 사실만으로 거래가격이 인정되는 것이 아니고 수입시 물품에 대한 판매가 존재하여야 한다. 쟁점물품은 수입시점에 소유권 및 손해 위험이 청구법인에게 이전되지 아니하고, 수입 후 VMI창고에서 반출되기 전까지 소유권이 쟁점수출자에게 있으며, 청구법인이 최종구매자인 OO에게 쟁점물품을 납품하는 시점에 비로소 쟁점수출자로부터 OO에게 소유권이 이전되므로 쟁점물품은 수입시 '우리나라에 수출하기 위하여 판매된 물품'으로 볼 수 없고 「관세법 시행령」 제17조 제3호의 '수출자의 책임으로 국내에서 판매하기 위하여 수입'하는 물품에 해당한다.

(2) 쟁점물품의 거래가격은 실질적으로 OO 및 쟁점제조업체 간 협상의 의해 결정되었고, 쟁점수출자의 이익과 비용이 고려되지 아니하여 정상적인 거래가격으로 볼 수 없다.
(가) 청구법인은 통상적인 시장가격을 근거로 쟁점수출자와 분기별로 단가협상을 진행하여 쟁점물품의 거래가격을 결정하므로 쟁점물품의 가격결정의 주체가 청구법인과 쟁점수출자라고 주장한다. 그러나, 쟁점계약서상 무역거래 및 가격협상 당사자에 실질적인 제조자인 쟁점제조업체와 실질적인 구매자인 OO가 포함되어 있을 뿐만 아니라 OO의 회의록에서 가격협상의 참석자로 쟁점제조업체(OO의 직원이 기재되어 있어 쟁점물품의 가격협상 및 구매수량 결정의 당사자는 쟁점제조업체와 OO라는 점을 알 수 있다.
또한, 쟁점물품의 거래가격은 쟁점수출자의 이익과 비용을 고려하지 아니하고 가장 싼 가격으로 결정하고 있어 정상적인 시장가격에 의한 거래가격으로 보기도 어렵다. 쟁점수출자(OO)의 회계보고서에서 OO는 청구법인에게 쟁점물품을 수출하여 발생한 매출액과 쟁점제조업체(OO)로부터 구매한 매출원가가 거의 100% 일치하는바, OO의 매출총이익이 없이 OO는 적자 수출하고 있는 것으로 나타난다.

(나) 청구법인은 쟁점물품과 유사한 제품을 생산하는 OO 제조회사들의 단가비교표를 제시하면서 동종업체들이 OO을 적자로 판매하고 있고, 적자판매라 하더라도 거래가격으로 인정될 수 있으며 적자판매가 "수출판매"의 해당여부를 결정할 요소가 아니라고 주장하나, 청구법인이 비교한 동종업체의 OO이 쟁점물품과 유사한 물품인지를 알 수 없고, 쟁점수출자(OO)는 2011년부터 2015년까지 매출총이익률이 거의 OO이거나 영업이익이 적자임에도 동일기간 청구법인이 국내에서 제조하여 OO에 판매하는 제품의 매출총이익률은 22~28%에 달하는바, 쟁점물품의 거래를 선의의 판매자와 구매자 간 거래라고 할 수 없다.

(다) 쟁점물품의 실질적인 판매는 VMI창고에서 쟁점물품이 반출되어 OO에 납품될 때 쟁점수출자로부터 OO에게 판매되는바, 쟁점물품의 거래가격은 청구법인이 쟁점물품 수입시 발행된 쟁점수출자의 송품장상 가격이 아니라 VMI창고에서 OO에게 판매된 가격이다. 따라서 쟁점물품의 과세가격은 OO가 청구법인에게 지급한 금액을 쟁점물품의 판매가격(거래가격)으로 보아 쟁점물품의 수입항 도착 이후 발생한 VMI창고비용을 제외한 가격으로 결정되어야 한다. 다만, 청구법인이 수입신고번호별로 쟁점물품을 OO에 판매한 가격을 건별로 대응시킬 수 없다고 하여 처분청은 제6방법에 따라 연간 단위로 청구법인의 매출액에서 매출원가와 VMI창고비용을 차감한 마크업(mark-up)을 쟁점물품의 신고가격에 가산하여 관세 등을 과세하였다.

3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
쟁점물품이 수출판매된 물품이 아니라고 보아 거래가격을 부인하고 제6방법에 따라 청구법인이 OO에 판매한 가격을 기초로 과세가격을 결정하여 관세 등을 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단
(1) 청구이유서 및 처분청의 답변서 등 이 건 심리자료를 종합하면, 다음의 사실이 나타난다.
(가) 청구법인은 OO의 계열사로서 2002.1.25. OO 주식회사로 설립되었다가, 2013.7.9. 현재의 상호로 변경되었다. 청구법인은 OO 전체 공정 중 웨이퍼 제조 및 Chip 생산 등 전(前)공정을 담당하고, OO는 패키징(Packaging) 등 후(後)공정을 담당하며, 청구법인은 자체 생산하였거나 구매한 OO을 전량 OO의 외주처에게 판매하고 그 외 OO 관련 제품은 국내외 다양한 업체에게 판매한다.

(나) 청구법인은 쟁점제조업체 및 OO와 합작투자하여 아래 <표2>와 같이 쟁점수출자를 설립하였고, 쟁점수출자는 인력 및 생산시설이 없어 쟁점제조업체의 인력 및 생산시설 등을 임차하여 쟁점물품을 생산한 후 VMI방식으로 청구법인에게 공급하며, 청구법인은 이를 OO의 관계사에 납품한다.

(다) 청구법인과 OO는 2009.9.22. 쟁점①계약을 체결하였는데, 쟁점①계약서의 주요내용을 요약하면 다음과 같다.
1) 쟁점①계약서 서문에서 청구법인과 OO를 합하여 한국측("KOR")을 구매자로 규정하고 있고, 모든 위험과 책임을 한국측이 공동으로 부담하도록 규정하고 있다.

2) 제2.1조 (j)에서 VMI창고에서 반출되기 전까지 쟁점물품의 소유권은 OO에게 있고, VMI창고에서 반출시 한국측에[제1.1.조 (e)에서는 OO에 의해] 의해 구매된 것으로 간주되며, 한국측의 실수가 명확히 인정되는 경우의 제품의 손상은 한국측이 책임지되 천재지변으로 발생한 경우는 예외로 하도록 규정하고 있다.

3) 제2.2조에서 한국측과 OO는 분기별로 쟁점물품의 가격을 협상하는데, 서면으로 합의가 되지 아니하면 OO가 다른 제3자에게 판매하는 유사제품의 가장 낮은 고객단가로 쟁점물품의 가격을 결정하도록 규정하고 있고, VMI창고에서 반출된 물품의 가격은 분기별로 협상하여 결정하도록 규정하고 있다.
한편, 쟁점물품이 VMI창고에 반입된 시점(수입신고 시점)과 VMI창고에서 출고된 시점(판매시점)의 분기가 달라질 경우 쟁점물품의 신고가격이 거래가격과 달라지는데, 청구법인은 쟁점물품별로 가격이 변동된 내역을 특정하여 제출하지 못하고 있다.

4) 제2.4조 (a)에서 쟁점물품이 VMI창고에서 출고된 경우 및 VMI창고에서 90일 이내에 출고되지 아니한 경우에는 OO가 한국측에 인보이스를 발행하도록 규정하고 있고, 같은 조 (b)에서 쟁점물품이 VMI창고에서 출고된 경우에는 출고된 월말부터 30일 이내에, VMI창고에서 90일 이내에 출고되지 아니한 경우에는 90일이 경과한 날부터 30일 이내에 쟁점물품의 대금을 결제하도록 규정하고 있다.

5) 제2.5조에서 쟁점물품의 인도조건은 OO창고 반입시까지 소요된 운송비용 및 보험을 부담하도록 규정하고 있다.

6) 제2.6조 (a)에서 VMI창고에 도착한 물품이 결함품이라는 것이 OO에 의해 확인될 경우 OO가 신규 제품으로 교체하여 주도록 규정하고 있고, 같은 조 (b)에서 결함품으로 인해 한국측에 직접적으로 발생한 손해에 대해서는 OO와 협의하여 보상금액 및 방법을 결정하도록 규정하고 있다.

7) 제2.7조에서 OO의 권한 이양과 위임 하에 언제든지 한국측의 위탁재고(Consigned Inventiry)의 감사를 수행할 수 있고, OO는 정기적으로 또는 필요시에 재고기록과 VMI창고의 실재고의 차이를 조사할 수 있으며, 결손금액에 대해서는 한국측에 지불책임이 있는 것으로 규정하고 있다.

(라) 청구법인과 OO는 2011.7.11. 쟁점②계약을 체결하였는데, 쟁점②계약서에서 청구법인과 OO를 합하여 한국측을 구매자로 규정하고 있고, 모든 위험과 책임을 한국측이 공동으로 부담하도록 규정하고 있다. 제3.1조에서 현재(current stage)보다 더 나은 한국측의 가격효율성을 위해 OO가 가장 좋은 가격으로 쟁점물품을 공급하도록 규정하고 있으나, 가격의 협상 주기 등에 대해서는 별도로 규정하고 있지 않다. 또한, 제4.4조에서 OO가 한국측의 예상물량(Product Forecast)을 맞추지 못할 경우 OO가 청구법인에게 연간 예상 구매물량의 3배에 해당하는 금액을 패널티로 배상하도록 규정하고 있다.

(마) OO이 2015년 3월 작성한 쟁점분석보고서에서 쟁점물품이 VMI창고로부터 반출되기 전까지는 쟁점수출자들에게 소유권이 있고, 청구법인은 VMI에 의하여 창고에서 꺼내는 시점부터 납품하는 시점 사이에 OO만을 가지게 되므로 청구법인이 재고자산 관련 위험을 거의 부담하지 않으며, 제품의 하자 또는 부적합 발생과 관련하여 귀책에 따라 전공정을 담당하는 OO·청구법인과 후공정을 담당하는 OO 간에 협의 하에 Claim 보상 기준을 정하고 귀책 및 중요도에 따라 내부적으로 책임비율을 도출한다는 취지가 기재되어 있다.

(바) 쟁점수출자 OO의 직원은 1~2명이고, 쟁점물품은 전량 청구법인에게 판매되며, VMI창고에 보관된 쟁점물품의 중요한 위험은 아직 청구법인에게 이전되지 아니하고 VMI창고에서 반출되는 시점에서 OO가 수익과 비용을 인식한다는 취지가 기재되어 있다. 아래 <표3>과 같이 2011년부터 2015년까지 OO의 매출원가율은 99.5~100%로서 쟁점수출자의 이윤은 거의 없는 것으로 나타난다.

(사) 처분청이 제출한 2010.9.28.자 및 2011.1.17.자 OO 간 가격협상 회의록은 쟁점수출자 OO가 설립(2011.3.18. 설립)되기 이전의 회의록으로 확인된다. 처분청이 추가로 제출한 2012.1.27.자 OO와의 회의록 및 2013.4.19. OO와의 회의록에 OO의 로고 및 회사명이 기재되어 있고, 가격협상의 당사자로 쟁점제조업체(OO)가 참여한 것으로 나타난다.
이에 청구법인은 2012년까지는 청구법인과 OO는 가격협상을 담당하는 전략구매팀을 통합하여 운영하였고, 2013년 이전 가격협상 회의록에 기재된 직원들은 형식상 OO 소속이었으나 OO 직원의 지위가 아니라 청구법인의 지위에서 가격협상을 수행하였으며, 2013년부터는 전략구매팀을 분리하여 청구법인이 독자적으로 가격협상을 수행하였다고 주장한다. 청구법인이 그 입증자료로 제출한 2014.12.20.자 및 2015.1.16.자 가격협상 보고자료는 청구법인 소속 직원 OO가 작성한 것인데, 해당 보고서 상단에 OO의 로고 및 상호가 기재되어 있고, OO는 처분청이 제출한 2013.4.19.자 OO와의 회의록 작성자로 나타난다.

(아) 청구법인이 쟁점물품의 하자보증을 부담하였다는 입증자료로 제출한 2013.2.29.자 'Claim 공제 회계처리 내역'은 청구법인의 회계전표가 아닌 OO의 회계전표로 확인되고, 해당 회계전표 외상매입금 계정에서 "SOC 불량 공제 상계"가 기재된 것으로 나타난다. 한편, 청구법인은 2018.8.27. 개최된 조세심판관회의에 참석하여 2013.1.27.자 청구법인의 하자처리 내부품의서를 추가로 제출하였는데, 제출된 추가자료는 2012.1.3. 청구법인이 판매한 물품에 대해 제기된 Claim으로, 접수 예정 사항에 "클레임 합의서에 보상 결정권자 사인(sign)후 접수 예정"으로만 기재되어 있고 청구법인이 실제로 하자처리를 하였는지 여부는 확인되지 아니한다.

(자) 「1994년도 관세와 무역에 관한 일반협정 제7조의 이행에 관한 협정」(이하 "WTO 관세평가협정"이라 한다) 제1조에서 수입물품의 과세가격은 원칙적으로 수입국으로 수출하기 위하여 물품이 "판매"된 때(when sold for export to the country of importation)의 실제지급가격에 가산요소를 조정한 거래가격으로 결정하도록 규정하고 있다. WTO 관세평가협정 권고의견 1.1에서 "판매"라는 용어는 가장 넓은 의미로 받아들이되 함께 해석되는 제1조 및 제8조의 규정에 의해서만 결정된다고 규정하고 있고, 제1조 및 제8조의 요건 및 조건을 충족하지 않는 것으로 간주되는 사례로 '물품을 구매하지 않고 수입 후 물품을 판매하는 중개인이 수입한 물품'을 규정하고 있으며, 우리나라 「관세법 시행령」 제17조 제3호에서 '수출자의 책임으로 국내에서 판매하기 위하여 수입하는 물품'을 「관세법」 제30조에서 규정한 "수출판매"된 물품으로 보지 아니하도록 규정하고 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
청구법인은 쟁점물품의 실질적인 구매자가 청구법인이고 쟁점물품 수입신고 당시 쟁점물품의 소유권 이전과 대금지급 약정이 존재하므로 쟁점물품은 "수출판매"된 물품으로 보아야 하고, 쟁점물품의 거래가격이 인정되어야 한다고 주장한다.
그러나, 쟁점물품의 수입통관 이후에도 쟁점수출자가 쟁점물품의 소유권을 보유하였다가, VMI창고에서 쟁점물품 반출시 그 소유권을 OO에게 이전하므로 쟁점물품은 실질적으로 쟁점수출자가 OO에게 공급하기 위하여 수입된 것으로 보이는 점, 청구법인이 쟁점물품의 VMI창고 반출시 형식상 매입/매출로 회계처리 한다고 하더라도 청구법인이 실질적인 구매자로서 쟁점물품을 수입 및 판매하였다고 보기 어려운 점, 쟁점①계약서 2.2 (b)에서 VMI창고에서 반출된 물품의 거래가격을 분기별로 협의하여 결정하도록 규정하고 있어 쟁점물품의 실제 거래가격이 수입 이후에 결정되는 것으로 보이는 점, 쟁점물품의 거래가격이 청구법인과 쟁점수출자가 아닌 쟁점제조업체와 OO의 협상에 의해 결정되고 있고, 쟁점물품의 거래가격에 쟁점수출자의 이윤이 거의 고려되지 아니하는 것으로 보이는 점, 청구법인이 쟁점물품의 재고위험을 부담하였다거나 하자보증 책임을 부담하였다는 객관적인 입증자료의 제시가 부족한 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점물품을 「관세법 시행령」 제17조 제3호의 "수출자의 책임으로 국내에서 판매하기 위하여 수입하는 물품"으로 보아 쟁점물품의 거래가격을 부인하고 제6방법에 따라 과세가격을 결정하여 관세 등을 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「관세법」 제131조와 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.